Mandatory self-annulment under article 10-quater of law no. 212/2000 as a remedy for acts manifestly unlawful due to error concerning the taxable event
(commento a/notes to CGT di I grado di Teramo, sent. 22 giugno 2026, n. 251)
Abstract
La pronuncia in esame costituisce uno dei primi arresti applicativi dell’art. 10-quater, comma 2, lett. e), della l. n. 212/2000, introdotto dal d.lgs. n. 219/2023, in materia di autotutela obbligatoria. La CGT di primo grado di Teramo ha affermato che grava sull’Amministrazione finanziaria l’obbligo di annullare, anche d’ufficio, l’atto affetto da manifesta illegittimità per errore sul presupposto d’imposta, ancorché divenuto definitivo a seguito dell’estinzione del giudizio per mancata riassunzione ex art. 63, co. 2, d.lgs. n. 546/1992. Nel caso di specie, l’intimazione era affetta da errore nella ripresa a tassazione, quali redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett. d), TUIR, di vincite conseguite presso case da gioco autorizzate in ambito nazionale e unionale, esenti ex lege. La decisione si segnala, in particolare, per due profili di pregio. In primo luogo, delinea i confini dell’errore sul presupposto d’imposta, configurandone la rilevabilità ogni qualvolta si verta sull’esistenza stessa del fatto generatore dell’imposta. In secondo luogo, statuisce come la manifesta illegittimità dell’atto sia riscontrabile nel caso in cui l’AdE agisca in contrasto con una norma interna del tutto intelligibile, oltre che con i principi di diritto del giudice unionale.
Parole chiavi: autotutela obbligatoria – errore sul presupposto – manifesta illegittimità – giudicato – capacità contributiva
Abstract
The decision under examination constitutes one of the first applicative rulings on Article 10-quater, paragraph 2, letter e), of Law No. 212/2000, introduced by Legislative Decree No. 219/2023, on the subject of mandatory self-remedy. The Tax Court of First Instance of Teramo held that the Tax Administration bears the obligation to annul, even ex officio, the act affected by manifest unlawfulness due to an error as to the taxable event, even though it had become final following the extinction of the proceedings for failure to resume them pursuant to Article 63, paragraph 2, of Legislative Decree No. 546/1992. In the case at hand, the payment notice was affected by an error in the reassessment for taxation, as miscellaneous income under Article 67, paragraph 1, letter d), of the TUIR, of winnings obtained at gaming houses authorized at national and EU level, exempt by operation of law. The decision stands out, in particular, for two praiseworthy aspects. First, it delineates the boundaries of the error as to the taxable event, establishing its detectability whenever the very existence of the fact generating the tax is in question. Second, it holds that the manifest unlawfulness of the act is found where the Revenue Agency acts in contrast with a domestic provision that is entirely intelligible, as well as with the principles of law established by the EU judge.
Key words: Mandatory self-annulment – error concerning the taxable event – manifest illegality – res judicata – ability to pay
Sommario
1. Il caso. — 2. L’istituto dell’autotutela obbligatoria ex art. 10-quater l. 212/2000. — 3. I contorni dell’errore sul presupposto impositivo e della manifesta illegittimità — 4. Il rigetto delle eccezioni sollevate dall’Amministrazione finanziaria — 5. Rilievi conclusivi: il principio di leale collaborazione tra Amministrazione e contribuente.
1. Il caso
La vicenda origina da un avviso di accertamento notificato nel 2013, relativo all’anno d’imposta 2010, con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione, quali redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett. d), TUIR, vincite da tornei di poker dal vivo per complessivi € 62.464,00, tra vincite nazionali, unionali ed extra-UE.
Il contribuente impugnava l’atto, che veniva ritenuto illegittimo sia in primo grado (CTP Teramo, sent. n. 133/01/2014) sia in appello (CTR L’Aquila, sent. n. 705/01/2015).
La Suprema Corte, con ordinanza n. 3879/2025, accoglieva parzialmente il ricorso dell’Ufficio, ritenendo legittimo l’accertamento limitatamente alle sole vincite conseguite in ambito extra-UE, e cassava con rinvio.
Nessuna delle parti riassumeva il giudizio entro il termine semestrale, spirato il 15 settembre 2025; ne conseguiva l’estinzione del processo ex art. 63, co. 2, d.lgs. n. 546/1992 e la definitività dell’atto presupposto.
L’Ufficio notificava allora, in data 12 ottobre 2025, un’intimazione di pagamento, pretendendo l’intero importo, comprese le vincite nazionali (Campione d’Italia) e unionali (Nova Gorica, Slovenia), le quali, invero, erano state accertate come non imponibili dal giudice nomofilattico.
Il contribuente, pertanto, presentava istanza di autotutela obbligatoria per l’annullamento parziale, limitatamente alle suddette vincite, evidenziando la manifesta infondatezza dell’atto dovuta ad errore sul presupposto d’imposta, ai sensi dell’art. 10-quater, comma 1, lett. e), dello Statuto del contribuente.
A seguito della formazione del silenzio-rifiuto sulla predetta istanza, l’interessato presentava ricorso alla CGT competente.
2. L’istituto dell’autotutela obbligatoria ex art. 10-quater l. 212/2000
L’art. 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, inserito dal d.lgs. n. 219/2023, segna il passaggio da un potere di autotutela tradizionalmente discrezionale a un obbligo di riesame vincolato al ricorrere di ipotesi tassative.[2]
La norma impone all’Amministrazione di procedere, in tutto o in parte, all’annullamento dell’atto di imposizione o sanzionatorio, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.
Le fattispecie tipiche sono sette:
a) errore di persona;
b) errore di calcolo;
c) errore sull’individuazione del tributo;
d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria;
e) errore sul presupposto d’imposta;
f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.
Il comma 2 individua i due soli limiti all’obbligo: la sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione e il decorso di un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.
Il tratto qualificante dell’istituto è la doverosità: ricorrendo una delle ipotesi tipiche di manifesta illegittimità, l’annullamento non è più rimesso ad una valutazione discrezionale dell’ufficio, ma si impone ex lege.[3]
La Corte muove da queste premesse, richiamando testualmente la disposizione e collocando la finalità dell’autotutela nel ripristino della legalità, in coerenza con i principi di cui agli artt. 3, 53 e 97 Cost. e con il dogma dell’indisponibilità del credito tributario.
3. I contorni dell’errore sul presupposto impositivo e della manifesta illegittimità
Il fulcro della decisione risiede nel tratteggiare la fattispecie di manifesta illegittimità ai sensi dell’art. 10-quater, comma 1, lett. e).
La Corte ravvisa un errore sul presupposto d’imposta, poiché l’Ufficio ha ritenuto valido un presupposto impositivo che, invece, risulta infondato.
In merito, è opportuno segnalare una giurisprudenza di merito (CGT I grado di Udine, sez. 3, sent. n. 113 del 10 giugno 2025) secondo cui l’errore sul presupposto non può identificarsi nelle ordinarie doglianze di merito avverso la pretesa tributaria, né essere adoperato quale espediente surrettizio per aggirare il termine decadenziale di sessanta giorni previsto per l’impugnazione degli atti impositivi divenuti definitivi.
Diversamente opinando, prosegue la Corte friulana, si frustrerebbe la funzione della norma che àncora a un termine perentorio la sindacabilità giurisdizionale degli atti notificati (art. 21 d.lgs. 546/1992).
In tale prospettiva, l’autotutela obbligatoria presupporrebbe un errore di “percezione” su un presupposto di fatto della pretesa impositiva; al contrario, l’eventuale errore sulla valutazione giuridica della fattispecie sarebbe degradato a mera infondatezza dell’atto, sindacabile solo con tempestiva impugnazione ovvero, al più, sub specie di autotutela facoltativa ex art. 10-quinquies.
Ora, sebbene sia condivisibile che l’istituto ex art. 10-quater non possa essere utilizzato come un’impugnazione tardiva “mascherata”, è altrettanto corretto formulare alcune precisazioni.
Ritenere che ogni errore riguardante la qualificazione giuridica resti, sempre e comunque, estraneo al sindacato in sede di autotutela obbligatoria svuoterebbe di significato la stessa fattispecie dell’errore sul presupposto impositivo.
L’interpretazione del comma 1, lett. e), va infatti coordinata con gli ulteriori canoni costituzionali valorizzati dalla CGT di I grado di Teramo, tra cui, in particolare, il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost.
Ne discende che l’errore sul presupposto ricorre anche quando l’Amministrazione abbia assunto, quale indice di capacità contributiva, un fatto, atto o circostanza giuridica che, per espressa previsione di legge, ne è privo.
In tale ipotesi, non si controverte semplicemente sulla fondatezza nel merito della pretesa, bensì sull’esistenza stessa del presupposto impositivo. Si tratta di valutare se la materia imponibile difetti ex lege, sicché il vizio non attiene a un apprezzamento circa il corretto inquadramento reddituale o il quantum dell’imposizione, ma alla sussistenza stessa dell’an debeatur, in ragione della presenza o meno di un fatto generatore d’imposta.
Tornando al caso in esame, la CGT abruzzese rammenta che le vincite conseguite presso case da gioco autorizzate dall’AAMS in territorio nazionale non sono imponibili ai fini IRPEF, giacché scontano l’imposta sostitutiva sugli intrattenimenti (ISI) alla fonte presso la casa da gioco, ex artt. 1 e 3 e Tariffa allegata al d.P.R. n. 640/1972.
Al tempo stesso, anche le vincite conseguite nei casinò organizzati nel territorio dell’Unione europea non sono soggette a imposizione in Italia, in applicazione di un principio ormai consolidato a partire dalla sentenza Bianco e Fabretti della CGUE del 22 ottobre 2014 (cause riunite C-344/13 e C-367/13).
In tale arresto, il Giudice unionale ha censurato la normativa italiana che assoggettava a imposta le vincite realizzate nelle case da gioco comunitarie, esonerando invece quelle conseguite nei casinò nazionali, ritenendo che tale disparità di trattamento integrasse una restrizione discriminatoria alla libera prestazione dei servizi ai sensi degli artt. 52 e 56 TFUE.[4]
La Corte di Cassazione, a sua volta, ha recepito tali principi, valorizzando il combinato disposto degli artt. 30 d.P.R. n. 600/1973 e 67-69 TUIR.[5]
Pertanto, sia il legislatore, per quanto riguarda l’ambito nazionale, che la giurisprudenza della CGUE, in ambito unionale, hanno espressamente negato che le vincite da gioco in case autorizzate possano configurare un indice di capacità contributiva nei confronti del giocatore.
Inquadrata dunque la fattispecie tipizzata dell’errore sul presupposto, occorre ora riportare il ragionamento della Corte in ordine alla rilevata manifesta illegittimità del provvedimento.
Infatti, al fine di rilevare l’errore sul presupposto impositivo in sede di autotutela obbligatoria è altresì necessario che l’atto sia manifestamente illegittimo: in merito, l’errore dovrebbe rivelarsi ictu oculi dallo stesso atto impositivo, senza margine per interpretazioni o ulteriori approfondimenti documentali.
In proposito, il Giudice abruzzese evidenzia come la non imponibilità delle vincite si rilevasse ipso iure per il solo fatto che le vincite fossero maturate in territorio italiano o unionale, presso una casa da gioco autorizzata.
Al tempo stesso, il Collegio rimarca come l’AdE avesse ignorato sia lo ius receptum raggiunto in tale materia, sia le stesse statuizioni formulate dalla Cassazione nel giudizio (seppur estinto) relativo all’impugnazione dell’avviso di accertamento prodromico all’intimazione.
Tale ricostruzione permette di definire come la manifesta illegittimità si configuri in presenza dell’errata applicazione di una norma del tutto intelligibile (riemerge, in questo senso, il brocardo “in claris non fit interpretatio”), ovvero nel caso in cui l’Amministrazione non si conformi a un arresto proveniente dal giudice unionale, violando in tal modo il combinato disposto degli artt. 11 e 117 Cost.
Alla luce di ciò, l’Amministrazione era tenuta ex lege a non emettere l’intimazione di pagamento per la parte relativa alle vincite conseguite al poker in tre occasioni nel 2010, una presso il Casinò di Campione d’Italia e due presso una casa da gioco di Nova Gorica, in Slovenia, dunque in territorio UE.
Avendo comunque emesso l’atto anche per detti importi, essa era tenuta ad annullarlo parzialmente, anche d’ufficio e, a fortiori, a fronte di rituale istanza di parte.
4. Il rigetto delle eccezioni sollevate dall’Amministrazione finanziaria
La Corte esclude, infine, la ricorrenza di una serie di cause ostative alla richiesta di autotutela obbligatoria, sollevate dalla parte resistente.
In primis, nessun rilievo assume la circostanza che l’avviso presupposto sia divenuto definitivo per mancata riassunzione dopo la cassazione con rinvio, con conseguente applicazione dell’art. 63, co. 2, d.lgs. n. 546/1992: l’art. 10-quater impone infatti l’attivazione del rimedio anche in caso di atti definitivi.
Quanto alle cause di esclusione specificate al comma 2 dell’art. 10-quater, la Corte rammenta come l’estinzione del giudizio per mancata riassunzione ex art. 63, co. 2, d.lgs. n. 546/1992 non possa equipararsi a un giudicato favorevole all’Amministrazione, difettando una statuizione irrevocabile nel merito.
Il Collegio richiama l’orientamento costante della Suprema Corte, secondo cui, in materia tributaria, ove la definitività dell’avviso derivi dall’estinzione del processo per mancata riassunzione, non si forma alcun giudicato sulla pretesa impositiva.[6]
Quanto invece al termine di proposizione dell’istanza di riesame, il Collegio osserva che non era decorso un anno dalla definitività dell’atto: l’avviso può ritenersi consolidato solo alla scadenza del termine per la riassunzione, e non, come asserito dall’AdE, dal sessantesimo giorno successivo alla notifica dell’avviso stesso, avvenuta nel 2013.
Infatti, la definitività dell’avviso conseguente alla mancata riassunzione non può essere fatta retroagire a un momento anteriore alla proposizione del ricorso.
Nel caso di specie, pertanto, l’istanza di autotutela risultava tempestiva, in quanto presentata entro l’anno decorrente dalla scadenza del termine per la riassunzione del giudizio.
Al tempo stesso, il Collegio ha ritenuto privo di pregio anche l’argomento dell’Amministrazione, secondo cui il contribuente, omettendo la riassunzione, avrebbe dimostrato una sopravvenuta carenza di interesse ad agire ex art. 100 c.p.c. e, per ciò solo, prestato acquiescenza implicita ai rilievi contenuti nel provvedimento impositivo.
Un siffatto automatismo tra mancata riassunzione e disinteresse/acquiescenza non può, infatti, ritenersi sussistente, dovendo emergere ulteriori indici concreti e inequivoci che consentano di ritenere accettata la pretesa erariale.[7]
Nel caso di specie, come riportato dallo stesso ricorrente, la mancata riassunzione è frutto di una mera dimenticanza — non scusabile in senso tecnico, ma pur sempre un errore nella gestione del rinvio — che, in assenza di ulteriori elementi, non può essere elevata al rango di acquiescenza.
5. Rilievi conclusivi: il principio di leale collaborazione tra Amministrazione e contribuente.
La pronuncia si segnala per la nitidezza con cui coniuga il dato letterale dell’art. 10-quater con i principi di rango costituzionale ed unionale.
La lettura può utilmente completarsi alla luce del principio di leale collaborazione e buona fede di cui all’art. 10 l. 212/2000, che impronta i rapporti tra contribuente e Amministrazione: pur non richiamato expressis verbis dal Collegio, esso costituisce la cornice assiologica coerente con l’esito.
In merito, l’Ufficio non poteva non essere consapevole che la ripresa a tassazione risultasse legittima nella sola parte relativa alle vincite extra-UE, alla luce dello ius receptum nazionale e unionale, oltre che del principio affermato dalla Cassazione con ordinanza n. 3879/2025.
Una corretta declinazione dei canoni di buona fede e tutela dell’affidamento avrebbe pertanto imposto all’Ufficio di pretendere quei soli importi, e non anche quelli relativi alle vincite nazionali ed unionali ex lege non imponibili.
L’automatismo con cui è stata invece emessa l’intimazione per l’intero tradisce quella logica collaborativa che l’ordinamento pone a fondamento del rapporto obbligatorio tributario e permette di comprendere ancor più chiaramente la declaratoria di illegittimità dell’atto impugnato.
[1] Magistrato tributario presso la Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Teramo
[2] Per un’ampia disamina dell’autotutela tributaria, anche in ottica comparativa con il medesimo istituto amministrativo, si veda Cass., S.U., 21 Novembre 2024, n. 30051.
[3] In merito al rapporto tra autotutela obbligatoria e poteri del giudice si segnala M. pilla, “Primi arresti sull’autotutela obbligatoria nella direzione del potere sostitutivo del giudice”, in Tax News – Supplemento online alla Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, 21 Marzo 2025.
[4] In esecuzione della pronuncia unionale, il Legislatore, attraverso l’art. 6 della l. 7 luglio 2016, n. 122, ha inserito l’art. 69, comma 1-bis, TUIR il quale recita:
“Le vincite corrisposte da case da gioco autorizzate nello Stato o negli altri Stati membri dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo non concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare percepito nel periodo di imposta”.
Chiaramente si tratta di norma non applicabile ratione temporis, tuttavia si rammenta come i principi di diritto della CGUE siano immediatamente applicabili nel diritto interno, anche retroattivamente e previa disapplicazione della normativa interna incompatibile, con obbligo in tal senso gravante anzitutto sugli apparati amministrativi e giurisdizionali.
[5] Sul tema dello ius receptum nazionale in materia di non imponibilità delle somme vinte nei casinò organizzati in UE si veda in particolare G. Petrillo., “La Corte di Cassazione si pronuncia sulle vincite da giochi d’azzardo realizzate in altri Stati UE: osservazioni a margine dell’ordinanza 14 maggio 2021, n. 13038”, in Riv. tel. dir. trib., 11 marzo 2021.
[6] Ex multis, Cass., Sez. Trib. ord. 22 dicembre 2023, n. 35907; ord. 7 giugno 2023, n. 16002.
[7] La stessa giurisprudenza è tendenzialmente restia a ritenere configurabile l’istituto dell’acquiescenza implicita, intesa come rinuncia del contribuente al diritto di contestazione del debito erariale. In tal senso, la Suprema Corte ha escluso che azioni come la richiesta di rateizzazione del debito, come anche il versamento integrale delle sanzioni, siano idonee, di per sé, a manifestare una chiara volontà del contribuente di prestare acquiescenza. Cfr. Cass. Sez. Trib., 4 luglio 2023, n. 18905; ord. 8 settembre 2022, n. 26515;