(nota ad ordinanza della Corte di Cassazione, sez. V, n. 24748, pubblicata in data 08/09/2025)
Sommario: 1. L’oggetto della controversia e le diverse fasi del giudizio – 2. L’ordinanza della Corte di Cassazione – 3. Osservazioni
Abstract: Il presente articolo esamina l’ordinanza n. 24748 della Corte di Cassazione, sez. V, dell’8 settembre 2025, soffermandosi sul corretto perimetro applicativo dell’art. 7 del D.lgs. n. 546/1992 e, più in generale, sui poteri istruttori del giudice tributario nel bilanciamento tra principio dispositivo, onere della prova ed effettività del contraddittorio. Muovendo dalla vicenda processuale, segnata dall’annullamento dell’avviso di accertamento da parte della CTR del Lazio per mancata produzione in giudizio del PVC (Processo Verbale di Contestazione), l’esame mira a chiarire se l’operato del giudice di merito sia conforme ai principi che governano l’acquisizione officiosa degli elementi istruttori. La metodologia si fonda su un’analisi dell’evoluzione normativa dell’art. 7 e delle principali pronunce di legittimità, nonché dell’assetto sistematico dei poteri del giudice alla luce del giusto processo tributario. L’ordinanza distingue tra il caso in cui il PVC sia stato allegato all’atto impositivo e non prodotto in giudizio – ipotesi in cui il giudice può acquisirlo senza ricorrere ai poteri integrativi di cui all’art. 7, comma 1 – e l’ipotesi in cui l’atto impositivo ne riporti soltanto i passaggi essenziali, imponendo una valutazione sull’adeguatezza degli elementi disponibili a fondare una decisione o sulla necessità di integrare la prova.
I risultati evidenziano come la censura della Cassazione non miri a un ampliamento improprio del potere del giudice, ma a scongiurare il rischio di decisioni meramente formali che trascurino la sostanza probatoria. L’ordinanza si colloca in continuità con l’orientamento volto a preservare la terzietà del giudice senza svuotare di effettività il contraddittorio, confermando che il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 non modifica né il riparto dell’onere della prova né i limiti delle presunzioni semplici.
Abstract in eng: This article examines Order No. 24748 of the Italian Supreme Court (Corte di Cassazione), Fifth Chamber, issued on 8 September 2025, focusing on the proper scope of application of Article 7 of Legislative Decree No. 546/1992 and, more broadly, on the evidentiary powers of the tax judge in balancing the principle of party disposition, the burden of proof, and the effectiveness of the adversarial process. Taking as its starting point the procedural history, marked by the annulment of the tax assessment by the Lazio Regional Tax Court (CTR) due to the failure to file the tax audit report (PVC) in the proceedings, the analysis seeks to determine whether the lower court’s approach aligns with the principles governing the court’s ex officio acquisition of evidentiary elements.
The methodology relies on an examination of the legislative evolution of Article 7 and the main Supreme Court decisions on the matter, as well as on the systematic framework of judicial powers in light of the principles of fair tax proceedings. The Order distinguishes between cases in which the PVC was attached to the assessment notice but not produced in court – where the judge may acquire it without invoking the integrative powers under Article 7(1) – and situations in which the assessment notice reproduces only its essential passages, requiring an assessment of whether the available elements suffice to support a decision or whether additional evidentiary integration is necessary.
The findings show that the Supreme Court’s censure does not aim to expand judicial powers improperly, but to prevent merely formal decisions that overlook the substantive evidentiary content. The Order is consistent with the established orientation that seeks to preserve judicial neutrality without undermining the effectiveness of the adversarial process, confirming that the new Article 7(5-bis) alters neither the allocation of the burden of proof nor the limits governing the use of circumstantial evidence.
- L’oggetto della controversia e le diverse fasi del giudizio
L’Agenzia delle entrate notificava un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006 nei confronti di una società a responsabilità limitata, recuperando a tassazione imponibile ai fini IRES ed IRAP in relazione a costi dedotti con relativa iva indebitamente detratta, perché riconducibili ad operazioni oggettivamente inesistenti, nonché IVA per fittizie cessioni intracomunitarie.
A seguito di ricorso proposto dalla società, la C.T.P. di Roma annullava l’avviso di accertamento; parimenti, la C.T.R. del Lazio rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, nella contumacia della società.
Per quanto di interesse in questa sede, il Collegio di seconde cure respingeva l’impugnazione formulata dall’Ufficio, nel merito, in quanto “… non risulta acquisita agli atti del giudizio la copia del processo verbale di constatazione – richiamato per relationem sia nell’avviso di accertamento, sia nel ricorso in appello -, da cui emergerebbero le circostanze fattuali espressive sia della fittizietà delle prestazioni rese …, sia delle cessioni intracomunitarie. Sicché è oggettivamente impossibile verificare l’effettività delle circostanze meramente allegate dall’Ufficio nell’avviso di accertamento e, conseguentemente, formulare un giudizio circa la loro idoneità ad integrare gli estremi di una presunzione grave, precisa e concordante, ai sensi dell’art. 39, co. 1, lett. d), del D.P.R. nr 600/1973 e 54 del D.P.R. 633/1972”.
L’Ufficio proponeva ricorso per Cassazione, affidandolo a tre diversi motivi.
In particolare, con il primo motivo – accolto, con assorbimento dei restanti due – l’Agenzia delle entrate lamentava la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, co. 1 e 2, D.lgs. n. 546/1992, nella versione vigente ratione temporis, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.
La C.T.R. avrebbe errato infatti nel ritenere che il mancato deposito in giudizio del pvc su cui si fondava l’avviso di accertamento impugnato – regolarmente notificato alla società ed ampiamente riportato nella motivazione dell’avviso di accertamento – avrebbe impedito ogni valutazione sui fatti in contestazione, senza considerare che il Collegio, ove ritenuto insufficiente l’accertamento, avrebbe potuto esercitare la facoltà di acquisizione di informazioni e chiarimenti ai sensi dell’art. 7, co. 1, D.lgs. n. 546/1992, anche richiedendo l’acquisizione del pvc.
- L’ordinanza della Corte di Cassazione
Nell’accogliere il primo motivo di ricorso avanzato dall’Amministrazione finanziaria, la Suprema Corte, sez. V, con ordinanza n. 24748 pubblicata in data 08/09/2025, si sofferma innanzitutto sul principio secondo cui, nel processo tributario, il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell’assolvimento dell’onere probatorio a proprio carico, ma solo, in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti.
Con specifico riferimento alla mancata allegazione in giudizio del pvc, l’ordinanza in commento distingue poi due diverse ipotesi, di cui la seconda più propriamente rientrante nel perimetro applicativo dell’art. 7 D.lgs. n. 546/1992.
La prima ipotesi riguarda il caso in cui il pvc è allegato all’atto impositivo, ma non è prodotto in giudizio: in tal caso, il giudice può disporne l’acquisizione (anche ex art. 22, co. 4 e 5, D.lgs. n. 546 del 1992, senza che ciò implichi esercizio dei poteri di integrazione probatoria ex art 7, co. 1, del medesimo decreto), trattandosi di attività preordinata alla completezza del provvedimento impositivo già in atti, funzionale all’integrazione del contraddittorio su di esso.
Nel diverso caso in cui, invece, l’atto impositivo trascriva parti del pvc o si limiti a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrino, eventualmente anche con gli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l’esercizio del potere di integrazione probatoria ex art 7 cit. (cfr. Cass., 12383/2021).
Applicando i principi sopra enunciati alla fattispecie concreta, la Corte di Cassazione, dopo aver rilevato che l’avviso di accertamento impugnato riportava il contenuto del pvc – non allegato in giudizio – nei suoi passaggi essenziali e significativi, conclude affermando che, se pure l’atto impositivo, così predisposto, poteva essere ritenuto dal Collegio giudicante “ancora insufficiente per un complessivo quadro della vicenda, tale non pienezza dei fatti doveva essere superata dalla attività integrativa prescritta dall’art. 7 comma 1, cit., e non con un rigetto del tutto tranciante e ingiustificato della pretesa erariale, rispetto agli elementi già acquisti al processo”.
In considerazione di quanto sopra, la Suprema Corte ha cassato con rinvio la sentenza della C.T.R. del Lazio, ritenendo la stessa erronea sia per non aver preso in considerazione i poteri esercitabili ex art. 7 D.lgs. n. 546/1992, “sia per non aver tenuto conto, prima ancora che delle regole sulla valutazione della prova – dallo stesso in verità neppure vagliata, ma semplicemente esclusa senza una argomentazione almeno sufficiente – delle regole sull’onere della prova”.
- Osservazioni
L’ordinanza della Corte di Cassazione in esame assume particolare pregio in quanto, partendo dalle modifiche che hanno interessato più volte, negli anni, l’art. 7 D.lgs. n. 546/1992, attualmente rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”, si sforza di trovare un equilibrio tra i diversi principi da garantire nell’ambito del processo tributario, fra cui, in particolare, il principio dispositivo, il principio dell’onere della prova, la terzietà dell’Organo giudicante, la speditezza del processo.
Com’è noto, nella sua formulazione originaria, l’art. 7 cit., al comma 3, disponeva: “E’ sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle
parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione
della controversia”.
L’abrogazione del comma in parola, avvenuta ad opera dell’art. 3 bis D.L. n. 203/2005, convertito con modifiche dalla L. n. 248/2005, è stata letta dalla maggior parte degli interpreti come volontà del Legislatore di abbandonare ogni dimensione inquisitoria del processo tributario.
Tuttavia, ai fini dell’individuazione del corretto perimetro applicativo dell’art. 7, evitando di giungere ad una lettura sostanzialmente abrogatrice dei poteri istruttori dei Giudici, non può prescindersi dalla considerazione della permanenza, all’interno dello stesso, del comma 1, tuttora vigente, a norma del quale “Le corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta”.
La lettura sistematica della norma in commento, interpretata alla luce dei principi sopra esposti, ha condotto sia la giurisprudenza di legittimità che la prevalente dottrina a ritenere, in maniera oramai pressoché pacifica che, in virtù dell’art. 7 D.lgs. n. 546/1992, è certamente inibito al Giudice sopperire alle carenze istruttorie delle parti, nel rispetto del principio dell’onere probatorio, ma con altrettanta evidenza lo stesso può intervenire nelle ipotesi in cui sussista una obiettiva situazione di incertezza, a mera integrazione degli elementi di prova già forniti dalle parti, oppure laddove la parte non possa provvedere per essere i documenti nella disponibilità della controparte o di terzi (Cass. 11 maggio 2021, n. 12383; 24 febbraio 2020, n. 4762; 21 febbraio 2014, n. 4161; 20 gennaio 2016, n. 955; 19 giugno 2018, n. 16171).
Si tratta, invero, di una facoltà la cuipiù profonda ratio risiede nella necessità di assicurare un sostanziale contraddittorio fra le parti, a garanzia di un giusto processo finalizzato alla ricerca della verità processuale; per questi motivi, stante la terzietà dell’Organo giudicante, l’esercizio delle facoltà di cui all’art. 7 è affidato fisiologicamente al giudice nella fase istruttoria, purché il relativo esercizio sia compiutamente motivato e senza sopperire ad ingiustificate carenze o inattività delle parti (Cass., 23 dicembre 2019, n. 34393; cfr. anche 5 dicembre 2014, n. 25769).
In attuazione dei principi sinora espressi, l’ordinanza della Corte di Cassazione in commento, con riferimento alla fattispecie concreta oggetto del giudizio, giunge ad affermare che, nel caso in cui l’atto impositivo trascrive parti del PVC o si limita a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrino, eventualmente anche con gli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l’esercizio del potere di integrazione probatoria ex art. 7 cit. (cfr. Cass., 12383/2021 cit.), non potendo il Collegio di merito limitarsi ad annullare la pretesa impositiva sull’assunto della mera mancata allegazione in giudizio del pvc.
Risulta, quindi, evidente la volontà della Suprema Corte, attraverso l’ordinanza in commento, di dettagliare ancor meglio le potenzialità applicative dell’art. 7 D.lgs. n. 546/1992, chiarendo la necessità di evitare decisioni meramente formali da parte dei giudici di merito, valorizzando i poteri istruttori attribuiti alle Corti di giustizia dalla norma in esame in funzione integrativa degli elementi di prova già acquisiti al processo, mirando in tal modo a bilanciare tutela del contraddittorio e speditezza del processo e valorizzando, in definitiva, la reale sostanza delle prove.
Importante rilevare, infine, che l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 24748/2025 precisa, altresì, che i principi sopra esposti possono trovare applicazione anche nell’attuale assetto normativo della materia, pur con l’introduzione del comma 5 bis nell’art. 7 D.lgs. n. 546 del 1992, considerato peraltro che, come da ultimo ribadito ancora una volta dalla Corte di Cassazione, sez. V, con ordinanza n. 30028 del 13/11/2025, “tale disposizione non ha mutato le regole sul riparto dell’onere della prova, che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione del suddetto onere, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, ex artt. 2727 e ss. cod. civ. (Cass. n. 18764/2024)”.
