Sommario:1. Introduzione – 2. Quadro normativo generale – 3. Il fermo amministrativo – 4. Impugnabilità del preavviso di fermo amministrativo – 5. L’atto di pignoramento – 6. I limiti della tutela cautelare atipica – 7. Conclusioni
Abstract: Lo studio analizza la progressiva evoluzione della giurisdizione tributaria nella fase esecutiva del processo, con particolare attenzione agli atti tipici della riscossione non espressamente previsti ex art. 19 del D.lgs. n. 566/1992. La presente indagine è volta alla ricostruzione dei criteri di riparto della giurisdizione tra giudice ordinario e tributario, attraverso un esame combinato della normativa vigente e della giurisprudenza di legittimità e alla luce dei principi costituzionali di effettività della tutela (art. 24 Cost.) e di buon andamento (art. 97 Cost.)
Il metodo impiegato è l’analisi sistematica di tre pronunce delle SS.UU. della Corte di Cassazione (nn. 14831/2008, 10672/2009, 2098/2025), messe a dialogo con il commento critico all’ordinanza del Tribunale di Salerno dell’11 febbraio 2025, emessa in sede cautelare ex art. 700 c.p.c.
L’indagine giurisprudenziale ha portato all’affermazione del principio secondo il quale il criterio di attribuzione della giurisdizione è da individuarsi nella natura sostanziale della pretesa e non nella qualificazione formale dell’atto posto in essere. Tale criterio permette di attrarre nella sfera attribuita alla giurisdizione tributaria anche atti tipicamente esecutivi ogniqualvolta il contribuente contesti la legittimità sostanziale del credito tributario che vi sottende.
La presente analisi rileva, infine, i limiti di una siffatta impostazione giurisprudenziale che, nell’assenza di rimedi cautelari tipici all’interno del rito tributario, consente in taluni casi l’intervento del giudice ordinario. Questa prassi, pur giustificata da esigenze tutelari, rischia di compromettere la coerenza sistematica dell’assetto giurisprudenziale, auspicando un intervento del Legislatore che sia finalizzato a rafforzare l’effettività della tutela in materia tributaria.
Abstract in eng: This study examines the progressive evolution of tax jurisdiction in the enforcement phase of tax proceedings, with particular focus on enforcement-related acts not expressly listed under Article 19 of Legislative Decree No. 546/1992. The aim is to reconstruct the criteria for allocating jurisdiction between ordinary and tax courts, through a combined analysis of current legislation and Supreme Court case law, interpreted in light of the constitutional principles of effective judicial protection (Article 24 of the Constitution) and good administration (Article 97 of the Constitution).
The methodology adopted consists of a systematic analysis of three key rulings by the Italian Supreme Court’s United Sections (Nos. 14831/2008, 10672/2009, and 2098/2025), examined in dialogue with a critical commentary on the interim order issued by the Salerno Court on 11 February 2025 under Article 700 of the Code of Civil Procedure.
The case law analysis leads to the affirmation of a core principle: the allocation of jurisdiction must be based on the substantive nature of the taxpayer’s claim, rather than on the formal classification of the challenged act. This interpretative approach allows acts that are formally part of the enforcement phase to fall within the jurisdiction of tax courts, whenever the taxpayer disputes the substantive legitimacy of the underlying tax claim.
Finally, the paper highlights the limitations of this jurisprudential framework, particularly where the lack of typical interim remedies in tax proceedings allows for the intervention of ordinary courts. While such practices may be justified by the need for effective protection, they risk undermining the systematic coherence of the current jurisdictional model. The study therefore calls for legislative reform aimed at strengthening the effectiveness of protection within the tax justice system.
1. Introduzione
Il tema della giurisdizione del giudice tributario nella fase esecutiva rappresenta uno dei profili più complessi e dibattuti del sistema processuale, in cui le categorie tradizionali del riparto di giurisdizione si confrontano con le esigenze di effettività della tutela giurisdizionale. L’apparente chiarezza del dato normativo si scontra, infatti, con un quadro giurisprudenziale in continua evoluzione, in cui l’individuazione del giudice competente non dipende più soltanto dalla qualificazione formale dell’atto impugnato, ma risente in misura crescente della natura sostanziale della pretesa azionata e della funzione concreta del giudizio.
In particolare, la fase successiva all’iscrizione a ruolo e alla formazione del titolo esecutivo ha tradizionalmente segnato il limite oltre il quale la giurisdizione tributaria cede il passo a quella ordinaria. Tuttavia, l’evoluzione legislativa e l’emersione di atti atipici, come il preavviso di fermo, non previsti espressamente nel catalogo dell’art. 19 del D.lgs. 546/1992, hanno imposto alla giurisprudenza un’opera di adattamento e di rilettura funzionale del riparto di giurisdizione.
Alla luce di tali tensioni, le Sezioni Unite della Corte di cassazione sono intervenute più volte a delineare i confini tra giurisdizione tributaria e ordinaria, proponendo un modello interpretativo basato sulla natura sostanziale della posizione giuridica dedotta in giudizio, anziché sull’astratta qualificazione dell’atto impugnato. Ne emerge una visione della giurisdizione come funzione strettamente connessa al contenuto effettivo della domanda e alla natura del rapporto sostanziale dedotto in causa.
Il presente contributo intende analizzare criticamente tale evoluzione, ricostruendo le principali direttrici giurisprudenziali che hanno segnato il superamento di un approccio formalistico. A tal fine, si esamineranno tre fondamentali pronunce delle Sezioni Unite (Cass. S.U. 14831/2008, 10672/2009 e 2098/2025), nonché una recente ordinanza di merito (Tribunale di Salerno, 11 febbraio 2025), che ha riacceso il dibattito sull’accesso alla tutela cautelare in relazione a un preavviso di fermo non autonomamente impugnabile nel processo tributario.
2. Quadro normativo generale: artt. 2 e 19 del D.lgs. 546/1992
Il riparto di giurisdizione tra giudice ordinario e giudice tributario trova il suo fondamento nel combinato disposto degli artt. 2 e 19 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
L’art. 2 delimita l’ambito della giurisdizione tributaria, attribuendola alle controversie “aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali”, ma escludendo espressamente, al secondo periodo del comma 1, “le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notificazione della cartella di pagamento o dell’avviso di cui all’articolo 50 del D.P.R. n. 602 del 1973”. Tali controversie restano di competenza del giudice ordinario.
L’art. 19, invece, individua gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario, elencandoli in maniera apparentemente tassativa. Tuttavia, come chiarito dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, detta elencazione deve essere letta in chiave funzionale e costituzionalmente orientata, alla luce degli artt. 24 e 113 Cost., consentendo l’impugnazione anche di atti atipici che incidano negativamente sulla sfera giuridica del contribuente, pur non essendo indicati nell’articolo.
Proprio l’interazione tra le due disposizioni costituisce il punto nevralgico della recente evoluzione giurisprudenziale: da un lato, si ribadisce la necessità di limitare la giurisdizione tributaria alla fase genetica della pretesa; dall’altro, si avverte l’esigenza di assicurare una tutela piena ed effettiva anche rispetto ad atti della riscossione che, pur successivi alla formazione del titolo, riflettono o incidono sulla legittimità sostanziale del credito erariale.
3. Cass. S.U. 14831/2008: il fermo amministrativo e la rilevanza del petitum sostanziale
L’ordinanza n. 14831/2008 delle Sezioni Unite, resa su regolamento preventivo di giurisdizione, rappresenta un momento cruciale per la configurazione dei rapporti tra giurisdizione tributaria e fase esecutiva. La controversia traeva origine dall’impugnazione, dinanzi alla Commissione tributaria, di un provvedimento di fermo di beni mobili registrati ai sensi dell’art. 86 del D.P.R. 602/1973, adottato in forza di una cartella esattoriale relativa a contributi INPS.
La questione ruotava attorno alla possibilità per il giudice tributario di conoscere di un atto tipicamente collocato nella fase successiva alla formazione del titolo esecutivo, in un contesto normativo in cui l’art. 2 D.lgs. 546/1992 esclude espressamente dalla giurisdizione tributaria gli atti dell’esecuzione forzata post-notifica. L’elemento dirimente veniva individuato nella modifica apportata all’art. 19 del D.lgs. 546/1992 dall’art. 35, comma 26-quinquies del D.L. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella L. n. 248/2006, che ha introdotto espressamente il fermo di cui all’art. 86 tra gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario.
Le Sezioni Unite, superando il proprio precedente orientamento (Cass. S.U. n. 2053 e 14701 del 2006), affermano che il fermo amministrativo, pur formalmente riconducibile a un atto dell’esecuzione esattoriale, non è equiparabile a un atto esecutivo in senso tecnico, ma costituisce una misura meramente cautelare e preordinata alla riscossione, con una disciplina autonoma rispetto a quella dell’espropriazione forzata. In quanto tale, il fermo trova legittimazione a essere impugnato dinanzi al giudice tributario quando riferito a crediti di natura tributaria, rientrando, invece, nella giurisdizione del giudice ordinario in caso contrario.
Il principio di diritto affermato è duplice: sotto il profilo soggettivo, la cognizione spetta al giudice tributario quando i crediti sottesi al fermo sono tributari; sotto il profilo oggettivo, è il contenuto sostanziale della pretesa fatta valere (non l’atto formale) a determinare la giurisdizione.
In tale prospettiva, le Sezioni Unite richiamano il criterio del petitum sostanziale, inteso come contenuto effettivo della posizione giuridica dedotta in giudizio, indipendentemente dalla veste formale dell’atto. In caso di errore nel radicamento del giudizio, si applica il principio della translatio iudicii, che consente la prosecuzione del processo dinanzi al giudice dotato di giurisdizione senza necessità di riproposizione della domanda.
4. Cass. S.U. 10672/2009: l’impugnabilità del preavviso di fermo e la tutela anticipata del contribuente
La successiva ordinanza n. 10672/2009, anch’essa emessa in sede di regolamento di giurisdizione, amplia ulteriormente l’approccio inaugurato nel 2008, prendendo in esame l’impugnazione di un preavviso di fermo amministrativo notificato a un contribuente per il mancato pagamento di cartelle esattoriali relative a contributi consortili.
La particolarità del caso risiedeva nel fatto che l’atto impugnato non era il fermo già iscritto nel PRA, ma il preavviso, cioè la comunicazione preventiva con cui l’Agente della riscossione avvisa il debitore dell’imminente adozione della misura cautelare, concedendo un termine per adempiere o presentare osservazioni.
Pur mancando nell’art. 19 D.lgs. 546/1992 un’esplicita previsione sull’impugnabilità del preavviso di fermo, le Sezioni Unite ne hanno affermato la sindacabilità dinanzi al giudice tributario, valorizzando il principio secondo cui è impugnabile ogni atto che, pur atipico, incida negativamente sulla sfera giuridica del contribuente e sia idoneo a manifestare la volontà impositiva o esattoriale dell’Amministrazione.
L’atto era infatti idoneo a determinare, già al momento della sua ricezione, la sussistenza di un interesse tutelabile ai sensi dell’art. 100 c.p.c., in quanto introduceva un vincolo potenzialmente lesivo e anticipava una lesione al diritto di proprietà. In quanto tale, il preavviso di fermo, se riferito a crediti tributari, è ritenuto impugnabile dinanzi al giudice tributario.
Di particolare rilievo è la motivazione costituzionalmente orientata, incentrata sui principi di effettività della tutela giurisdizionale (art. 24 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.): l’ordinanza afferma che l’elencazione degli atti impugnabili di cui all’art. 19 debba essere interpretata estensivamente, in coerenza con i valori costituzionali e con la giurisprudenza che ammette l’impugnazione anche di atti “atipici” o “interni” quando si pongano come manifestazione della pretesa dell’ente impositore.
Infine, in coerenza con l’ordinanza n. 14831/2008, viene ribadito il criterio della natura sostanziale della pretesa quale parametro per individuare la giurisdizione, consolidando così l’orientamento volto a valorizzare la funzione di tutela effettiva affidata al giudice tributario, anche oltre i confini formalistici dell’atto.
5. Cass. S.U. 2098/2025: l’atto di pignoramento e il discrimine tra fase esecutiva e profili sostanziali della pretesa tributaria
L’ordinanza n. 2098/2025 delle Sezioni Unite, pubblicata il 29 gennaio 2025, prende posizione su un conflitto di giurisdizione tra il giudice ordinario e quello tributario, insorto in relazione a un atto di pignoramento presso terzi ex art. 72-bis D.P.R. 602/1973. Il debitore, destinatario di più cartelle esattoriali, aveva proposto opposizione sia dinanzi al giudice ordinario sia dinanzi alla commissione tributaria, eccependo, tra le altre cose, la prescrizione dei crediti tributari e la mancata notifica delle cartelle presupposte.
La giurisdizione veniva declinata sia dal giudice di pace (in favore del tribunale ordinario) sia dalla commissione tributaria (per difetto di giurisdizione), rendendo necessario l’intervento delle Sezioni Unite, chiamate a risolvere il conflitto.
Il cuore della pronuncia è rappresentato dal tentativo di delineare un criterio netto e funzionale di riparto tra giudice tributario e giudice ordinario, alla luce di una prassi contenziosa in cui le azioni sono sempre più frequentemente rivolte non contro l’atto esecutivo in sé, ma contro la legittimità della pretesa tributaria che ne costituisce il fondamento.
Le Sezioni Unite ribadiscono l’orientamento già affermato con la sentenza n. 7822/2020 e successivamente confermato (tra le altre) da Cass. S.U. n. 8465/2022, secondo cui:
“in tema di riscossione coattiva di entrate di natura tributaria, l’eccezione di prescrizione della pretesa impositiva maturata successivamente alla notifica della cartella, rientra nella giurisdizione del giudice tributario, anche in caso di ritenuta validità della cartella, in quanto restando esclusa dalla giurisdizione tributaria solo la cognizione sugli atti dell’esecuzione forzata come tali, deve riconoscersi la competenza del giudice tributario quando il contribuente sollecita un controllo sulla persistenza della pretesa fiscale.”
Dunque, la Corte ha distinto chiaramente tra: giurisdizione tributaria, in caso di contestazione di elementi sostanziali della pretesa tributaria (prescrizione, nullità della notifica, decadenza); giurisdizione ordinaria, quando la contestazione riguarda l’atto esecutivo in senso stretto (vizi formali del pignoramento, violazione di regole processuali).
Fondamentale è l’adozione del criterio del “petitum sostanziale”, inteso come contenuto effettivo della domanda giudiziale: se il contribuente deduce vizi della pretesa (prescrizione, decadenza, omessa notifica della cartella), pur formalmente impugnando un atto esecutivo, la domanda ha natura sostanzialmente tributaria e rientra nella giurisdizione del giudice tributario; viceversa, se l’oggetto è la legittimità dell’esecuzione come tale (ad esempio l’inesistenza del presupposto esecutivo, la violazione di termini processuali o l’incompetenza funzionale), la giurisdizione spetta al giudice ordinario.
Tale impostazione si muove lungo una linea evolutiva che tende a sottrarre alla categoria “esecuzione” quei profili che in realtà attengono alla fondatezza della pretesa tributaria, per riaffidarli al giudice specializzato, anche se affiorano nel contesto di un giudizio formalmente esecutivo.
In questo senso, l’ordinanza conferma e rafforza il principio di funzionalizzazione della giurisdizione tributaria: non più delimitata in modo rigido agli atti tipizzati dell’art. 19, ma ricostruita alla luce del contenuto sostanziale del rapporto controverso e dell’interesse giuridico azionato.
6. L’ordinanza del Tribunale di Salerno e i limiti della tutela cautelare atipica: una lettura criticamente discussa
L’ordinanza del Tribunale di Salerno dell’11 febbraio 2025 (RG n. 9781/2024, cron. 2141/2025), resa in sede cautelare ai sensi dell’art. 700 c.p.c., si inserisce nel dibattito sull’effettività della tutela giurisdizionale del contribuente, ma si discosta dai principi consolidati nella giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte di cassazione, delineati nelle sentenze n. 14831/2008, n. 10672/2009 e n. 2098/2025.
Essa costituisce un esempio paradigmatico delle tensioni sistemiche che attraversano il contenzioso tributario nella fase della riscossione e, al tempo stesso, offre lo spunto per riflettere criticamente su una deriva interpretativa che, pur sorretta da esigenze effettività della tutela, rischia di incrinare i principi consolidati in materia di riparto di giurisdizione.
La controversia nasceva dalla notifica, a carico della ricorrente, di un preavviso di fermo amministrativo su un unico veicolo di proprietà, mentre risultava pendente una richiesta di riammissione alla “rottamazione-quater”, già inizialmente accolta. La contribuente aveva corrisposto regolarmente parte delle rate dovute e contestava di essere decaduta dal beneficio della definizione agevolata. L’Agenzia delle Entrate-Riscossione, pur non opponendosi nel giudizio, aveva ritenuto inefficace l’adesione e aveva comunque attivato la procedura di fermo.
Il giudice ha accolto il ricorso cautelare, sottolineando il periculum in mora derivante dalla perdita dell’unico mezzo di locomozione necessario alla ricorrente per recarsi al lavoro, ritenendo sussistente anche il fumus boni iuris alla luce della documentazione che attestava il pagamento di un numero sufficiente di rate, tale da escludere la decadenza dal piano e riconoscendo la propria giurisdizione in ragione della carenza di strumenti nel rito tributario.
Tuttavia, la soluzione adottata dal giudice ordinario non appare coerente con la costruzione sistematica tracciata dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione, la quale si fonda sull’idea che la giurisdizione non possa essere determinata in base alla disponibilità o meno di rimedi tipici, ma debba sempre riflettere la natura sostanziale del rapporto dedotto in giudizio.
In tale quadro, la decisione del Tribunale di Salerno si pone in controtendenza, giacché attribuisce rilevanza decisiva all’assenza di strumenti cautelari nell’ambito del rito tributario, legittimando così un intervento del giudice ordinario che non trova fondamento nella struttura del sistema, né appare compatibile con i princìpi di specializzazione e concentrazione funzionale. Si tratta, in definitiva, di una risposta ad una disfunzione processuale (l’assenza di tutela cautelare per atti atipici) che però si traduce in una forzatura dell’assetto giurisdizionale, con effetti potenzialmente disgreganti sul piano della coerenza ordinamentale.
È proprio nel confronto con la giurisprudenza delle Sezioni Unite che emergono i limiti della soluzione dell’ordinanza del Tribunale di Salerno: essa non si limita a derogare occasionalmente al modello delineato dal legislatore e interpretato dalla Corte di legittimità, ma sembra rifondare surrettiziamente i criteri di attribuzione della giurisdizione sulla base di un dato meramente processuale (l’incompletezza dei rimedi) e non sul fondamento sostanziale del rapporto dedotto.
Ciò che affiora è dunque una frattura tra logica del sistema e logica della prassi, la quale, seppur giustificabile in chiave equitativa, finisce per compromettere l’equilibrio tra garanzie del contribuente e razionalità del riparto giurisdizionale. Non può ritenersi giustificato, neppure in nome della tutela effettiva, l’abbandono del principio per cui è il contenuto della pretesa ad attrarre la giurisdizione.
7. Conclusioni: verso una giurisdizione tributaria funzionalmente determinata
Dall’analisi delle pronunce delle Sezioni Unite della Corte di cassazione emerge con chiarezza un assetto interpretativo ormai consolidato, fondato sul superamento di una visione formalistica del riparto di giurisdizione in favore di un modello sostanzialistico, imperniato sulla natura della posizione giuridica dedotta in giudizio e sulla funzione effettiva dell’atto impugnato. La giurisdizione del giudice tributario, secondo questa impostazione, non si esaurisce nella fase genetica del credito, ma si estende ad ogni fase in cui venga in rilievo la legittimità sostanziale della pretesa tributaria, anche quando essa si manifesti in atti tipicamente riconducibili alla fase esecutiva.
Le pronunce n. 14831/2008 e n. 10672/2009 hanno affermato, in maniera chiara, che il fermo amministrativo, e persino il suo preavviso, se espressivi di una volontà esattoriale su crediti di natura tributaria, devono essere attratti nella giurisdizione del giudice tributario, a prescindere dalla loro riconducibilità formale agli atti indicati nell’art. 19 del d.lgs. 546/1992. La successiva ordinanza n. 2098/2025 ha ulteriormente precisato che anche l’opposizione all’esecuzione deve essere conosciuta dal giudice tributario, quando si fondi su contestazioni relative alla persistenza del credito, come l’eccezione di prescrizione o la nullità della notifica delle cartelle.
Alla luce di questo quadro, l’ordinanza del Tribunale di Salerno si pone in frizione sistematica con l’orientamento della Suprema Corte. Affidare al giudice ordinario la tutela cautelare avverso un atto prodromico alla riscossione, quale il preavviso di fermo, non solo disconosce l’interpretazione estensiva dell’art. 19, ma finisce per compromettere la funzione stessa della giurisdizione tributaria, svuotandola nei casi in cui difetti di un rimedio tipico.
Non si può negare che il processo tributario, nella sua attuale configurazione, presenti evidenti limiti sul piano rimediale, soprattutto con riguardo alla tutela cautelare contro atti atipici. Tuttavia, ritenere che tali carenze legittimino l’attivazione della giurisdizione ordinaria, anche in presenza di pretese tributarie, significa trasferire su un piano patologico (quello della supplenza giurisdizionale) ciò che dovrebbe trovare soluzione sul piano fisiologico della riforma legislativa.
In questa prospettiva, il contributo della giurisprudenza è stato decisivo nel ridefinire il confine della giurisdizione tributaria non in termini statici, ma funzionali. Ora spetta al legislatore completare questo percorso, colmando le lacune del sistema e garantendo una tutela cautelare piena, superando l’attuale limitazione dell’art. 47 d.lgs. 546/1992.
Solo così sarà possibile consolidare un modello di giustizia tributaria che coniughi specializzazione e completezza della tutela, evitando derive compensative e restituendo al giudice tributario la pienezza della funzione che gli è propria: quella di assicurare, anche nella fase della riscossione, la legalità dell’azione impositiva in tutte le sue forme.
