ABSTRACT
L’articolo analizza in modo approfondito il ciclo integrato di pianificazione e programmazione nelle aziende e nelle Pubbliche Amministrazioni (PP.AA.) italiane, sottolineando come la capacità di “guardare al futuro” e di adattarsi ai cambiamenti sia fondamentale per la sopravvivenza e lo sviluppo in un contesto economico in rapida evoluzione. Viene delineata la distinzione tra pianificazione di lungo/medio periodo e programmazione (breve periodo), evidenziando come quest’ultima (art. 7 L. n. 196/2009) sia il processo di analisi e valutazione che organizza attività e risorse per il raggiungimento di fini sociali e la promozione dello sviluppo economico, nel rispetto dei vincoli di bilancio. Si esaminano in dettaglio gli strumenti di programmazione a livello di contabilità statale, regionale e degli enti locali (tra cui DEF, NADEF, DUP, Bilancio di previsione), ponendo l’accento sul Bilancio di previsione finanziario come strumento triennale con funzioni politico-amministrative, di programmazione finanziaria, autorizzatoria e informativa.
The article provides an in-depth analysis of the integrated cycle of planning and programming in Italian companies and Public Administrations (P.A.s), emphasizing how the ability to “look to the future” and adapt to changes is essential for survival and development in a rapidly evolving economic context. The distinction between long/medium-term planning and short-term programming is outlined, highlighting how the latter (art. 7 L. no. 196/2009) is the process of analysis and assessment that organizes activities and resources to achieve social goals and promote economic development, while respecting budgetary constraints. The programming tools at the level of state, regional, and local government accounting (including DEF, NADEF, DUP, and the budget forecast) are examined in detail, with emphasis on the financial budget forecast as a three-year tool with political-administrative functions,
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1. Il ciclo di pianificazione e programmazione.
Nell’attuale sistema economico, caratterizzato da una continua e sempre più rapida evoluzione, le aziende (e le PP.AA.) sono chiamate a realizzare costanti processi di adattamento ai cambiamenti e di innovazione al fine di rendere il proprio prodotto unico e originale in un mercato sempre più ampio e competitivo.
L’atteggiamento di “guardare al futuro” è dunque ancor più necessario, in collegamento trasversale con le dottrine manageriali, per le aziende che vogliano continuare a vivere e crescere nel tempo.
La pianificazione è alla base di questo processo di sviluppo e di continuità della vita di un’azienda (anche pubblica), la quale, senza pianificazione, si ritroverebbe a seguire obiettivi esclusivamente di breve periodo non sufficienti a garantire la possibilità di svilupparsi nel futuro.
In questo contesto, la pianificazione consiste nell’anticipazione di una serie di decisioni e azioni tra loro coordinate e relative a un orizzonte temporale futuro. Nel processo di pianificazione l’azienda stabilisce i propri obiettivi futuri, predispone le linee guida, dispone e indirizza le proprie risorse affinché essi siano raggiunti.
In base all’orizzonte temporale del processo di pianificazione, esso si suddivide in pianificazione di lungo periodo, di medio periodo e di breve periodo, che è in realtà meglio definita come programmazione.
Della programmazione fa menzione l’art. 7 L. n. 196/2009, ai sensi del quale “L’impostazione delle previsioni di entrata e di spesa dei bilanci delle amministrazioni pubbliche si conforma al metodo della programmazione”.
Secondo quanto stabilito dal principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio, allegato 4/1 al D. Lgs. n. 118/2011, la programmazione è il processo di analisi e valutazione che, comparando e ordinando coerentemente tra loro le politiche e i piani per il governo del territorio, consente di organizzare, in una dimensione temporale predefinita, le attività e le risorse necessarie per la realizzazione di fini sociali e la promozione dello sviluppo economico e civile delle comunità di riferimento.
Il processo di programmazione, nelle PP.AA., si svolge nel rispetto delle compatibilità economico-finanziarie, considerati i vincoli di bilancio dei quali si è dato atto nei precedenti capitoli. Tale processo si svolge tenendo conto della possibile evoluzione della gestione dell’ente, richiede il coinvolgimento dei portatori di interesse nelle forme e secondo le modalità definite da ogni ente, si conclude con la formalizzazione delle decisioni politiche e gestionali che danno contenuto a programmi e piani futuri riferibili alle missioni dell’ente.
Attraverso l’attività di programmazione, come preannunciato, le amministrazioni concorrono al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica definiti in ambito nazionale (art. 81, 97 e 119 Cost.), in coerenza con i principi fondamentali di coordinamento della finanza pubblica emanati in attuazione degli articoli 117, terzo comma, e 119, secondo comma, della Costituzione e ne condividono le conseguenti responsabilità.
E’ per questo che i documenti nei quali si formalizza il processo di programmazione devono essere predisposti in modo tale da consentire ai portatori di interesse di:
a) conoscere, relativamente a missioni e programmi di bilancio, i risultati che l’ente si propone di conseguire;
b) valutare il grado di effettivo conseguimento dei risultati al momento della rendicontazione.
Nel rispetto del principio di comprensibilità, i documenti della programmazione esplicitano con chiarezza, il collegamento tra:
· il quadro complessivo dei contenuti della programmazione;
· i portatori di interesse di riferimento;
· le risorse finanziarie, umane e strumentali disponibili;
· le correlate responsabilità di indirizzo, gestione e controllo.
Sul piano della contabilità statale, gli strumenti della programmazione sono:
– il Documento di economia e finanza (DEF), da presentare alle Camere entro il 10 aprile di ogni anno, per le conseguenti deliberazioni parlamentari;
– la Nota di aggiornamento del DEF (c.d. NADEF), da presentare alle Camere entro il 27 settembre di ogni anno, per le conseguenti deliberazioni parlamentari;
– il disegno di legge del bilancio dello Stato, da presentare alle Camere entro il 20 ottobre di ogni anno;
– il disegno di legge di assestamento, da presentare alle Camere entro il 30 giugno di ogni anno;
– gli eventuali disegni di legge collegati alla manovra di finanza pubblica, da presentare alle Camere entro il mese di gennaio di ogni anno;
– gli specifici strumenti di programmazione delle amministrazioni pubbliche diverse dallo Stato.
Gli strumenti di programmazione delle Regioni sono i seguenti:
a) entro il 30 giugno di ciascun anno la Giunta regionale presenta al Consiglio il Documento di economia e finanza regionale (DEFR) per le conseguenti deliberazioni;
b) la Nota di aggiornamento del DEFR, da presentare al Consiglio entro 30 giorni dalla presentazione della Nota di aggiornamento del DEF nazionale per le conseguenti deliberazioni e comunque non oltre la data di presentazione sul disegno di legge di bilancio;
c) il disegno di legge di stabilità regionale, da presentare al Consiglio entro il 31 ottobre di ogni anno e comunque non oltre 30 giorni dalla presentazione del disegno di legge di bilancio dello Stato;
d) il disegno di legge di bilancio, da presentare al Consiglio entro il 31 ottobre di ogni anno e comunque non oltre 30 giorni dall’approvazione del disegno di legge di stabilità dello Stato;
e) il piano degli indicatori di bilancio, approvato dalla giunta entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio di previsione e dall’approvazione del rendiconto e comunicato al Consiglio;
f) il disegno di legge di assestamento del bilancio, presentato al Consiglio entro il 30 giugno di ogni anno;
g) gli eventuali disegni di legge di variazione di bilancio;
j) gli eventuali disegni di legge collegati alla manovra di bilancio, da presentare al Consiglio entro il mese di ottobre di ogni anno;
k) gli specifici strumenti di programmazione regionale formulati in attuazione di programmi statali, comunitari e regionali e definiti nelle specifiche normative regionali in materia di programmazione generale e settoriale.
Il rendiconto della gestione conclude il sistema di bilancio, da approvarsi entro il 30 aprile dell’anno successivo all’esercizio di riferimento da parte della Giunta, ed entro il 31 luglio da parte del Consiglio.
Gli strumenti di programmazione degli enti locali sono:
a) il Documento unico di programmazione (DUP), presentato al Consiglio, entro il 31 luglio di ciascun anno, per le conseguenti deliberazioni. Considerato che l’elaborazione del DUP presuppone una verifica dello stato di attuazione dei programmi, contestualmente alla presentazione di tale documento si raccomanda di presentare al Consiglio anche lo stato di attuazione dei programmi, da effettuare, ove previsto, ai sensi dell’articolo 147-ter del TUEL;
b) l’eventuale nota di aggiornamento del DUP, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di ogni anno, per le conseguenti deliberazioni;
c) lo schema di bilancio di previsione finanziario, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di ogni anno. A seguito di variazioni del quadro normativo di riferimento la Giunta aggiorna lo schema di bilancio di previsione in corso di approvazione unitamente al DUP. In occasione del riaccertamento ordinario o straordinario dei residui la Giunta aggiorna lo schema di bilancio di previsione in corso di approvazione unitamente al DUP e al bilancio provvisorio in gestione;
d) il piano esecutivo di gestione e delle performances approvato dalla Giunta entro 20 giorni dall’approvazione del bilancio;
f) il piano degli indicatori di bilancio presentato al Consiglio unitamente al bilancio di previsione e al rendiconto;
g) lo schema di delibera di assestamento del bilancio, il controllo della salvaguardia degli equilibri di bilancio, deliberarsi da parte del Consiglio entro il 31 luglio di ogni anno;
h) le variazioni di bilancio;
i) lo schema di rendiconto sulla gestione, che conclude il sistema di bilancio dell’ente, da approvarsi entro il 30 aprile dell’anno successivo all’esercizio di riferimento.
Strumento di programmazione di fondamentale importanza nelle PP.AA. è il bilancio di previsione.
Il bilancio di previsione finanziario è il documento nel quale vengono rappresentate contabilmente le previsioni di natura finanziaria riferite a ciascun esercizio compreso nell’arco temporale considerato nei Documenti di programmazione dell’ente (il DEFR regionale e il DUP degli enti locali), attraverso il quale gli organi di governo di un ente, nell’ambito dell’esercizio della propria funzione di indirizzo e di programmazione, definiscono la distribuzione delle risorse finanziarie tra i programmi e le attività che l’amministrazione deve realizzare, in coerenza con quanto previsto nel documento di programmazione.
Il bilancio di previsione finanziario, a tutti i livelli di governo, è almeno triennale e svolge le seguenti finalità:
– politico-amministrative, in quanto consente l’esercizio delle prerogative di indirizzo e di controllo che gli organi di governance esercitano sull’organo esecutivo ed è lo strumento fondamentale per la gestione amministrativa nel corso dell’esercizio;
– di programmazione finanziaria, poiché descrive finanziariamente le informazioni necessarie a sostenere le amministrazioni pubbliche nel processo di decisione politica, sociale ed economica;
– di destinazione delle risorse a preventivo attraverso la funzione autorizzatoria, connessa alla natura finanziaria del bilancio;
– di verifica degli equilibri finanziari nel tempo e, in particolare, della copertura delle spese di funzionamento e di investimento programmate;
– informative, in quanto fornisce informazioni agli utilizzatori interni (consiglieri ed amministratori, dirigenti, dipendenti, organi di revisione, ecc.) ed esterni (organi di controllo, altri organi pubblici, fornitori e creditori, finanziatori, cittadini, ecc.) in merito ai programmi in corso di realizzazione, nonché in merito all’andamento finanziario della amministrazione.
La funzione politico-amministrativa di indirizzo e controllo è svolta, a seconda dei casi, dal Parlamento o dal Consiglio regionale o locale, che la esercita attraverso l’approvazione del bilancio autorizzatorio per missioni e programmi e titoli, che ripartisce le risorse disponibili tra le funzioni e i programmi.
Nell’ambito della destinazione delle risorse tra le missioni dell’ente, e nel rispetto di quanto previsto dalla legge e dal documento di programmazione, la funzione di ripartizione delle risorse in considerazione della natura economica della spesa, è svolta:
– nelle regioni dalla Giunta, attraverso la ripartizione delle tipologie di entrata in categorie, e dei programmi in macroaggregati e dalla Giunta o dal Segretario generale (secondo quanto previsto dal regolamento di contabilità), attraverso la ripartizione delle tipologie e dei macroaggregati in capitoli ed eventualmente in articoli. Tale documenti costituiscono il Documento Tecnico di accompagnamento al bilancio e il bilancio finanziario gestionale;
– negli enti locali dalla Giunta, attraverso la ripartizione delle tipologie di entrata in categorie, capitoli ed eventualmente in articoli e dei programmi di spesa in macroaggregati, capitoli ed eventualmente in articoli. Tale documento costituisce il piano esecutivo di gestione.
Attraverso il bilancio finanziario gestionale delle regioni e il PEG degli enti locali, si provvede anche ad attribuire ai titolari dei centri di responsabilità amministrativa le risorse necessarie al raggiungimento degli obiettivi assegnati. Per gli enti locali il PEG costituisce anche il fondamentale strumento di determinazione degli obiettivi di gestione e di affidamento degli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei programmi previsti nel bilancio.
L’ordinamento contabile prevede l’impiego del metodo scorrevole nella redazione del bilancio di previsione finanziario. Pertanto, ogni anno risulta necessario aggiornare il bilancio di previsione:
– con l’inserimento delle previsioni relative ad un ulteriore esercizio;
– adeguando le previsioni relative a tutti gli esercizi considerati nel bilancio, in considerazione delle indicazioni del documento di programmazione aggiornato, dei risultati presunti della gestione dell’esercizio precedente, anche con riferimento agli impegni già assunti, all’evoluzione normativa;
– con l’indicazione, per tutti i programmi di spesa considerati in ciascuno degli esercizi in cui il bilancio è articolato, degli “impegni già assunti” alla data di elaborazione del documento.
La fase terminale della programmazione è costituita dalla rendicontazione e dalla salvaguardia degli equilibri, che consente all’organo rappresentativo e alla cittadinanza di fruire della rappresentazione degli esiti contabili dell’attività svolta durante il periodo di riferimento e di verificare il rispetto degli equilibri di bilancio e il mantenimento dei medesimi nel corso della gestione.
2. Il ciclo delle entrate e delle spese.
La gestione delle entrate e delle spese evidenzia il complesso delle operazioni dirette al reperimento dei mezzi finanziari da impiegare nelle diverse funzioni economiche, sociali ed istituzionali necessarie per realizzare i bisogni pubblici in un dato esercizio finanziario. Tale gestione comporta, altresì, l’identificazione delle fasi di acquisizione e di erogazione dei valori finanziari in termini monetari.
Con il termine “entrate” si intendono tutti i redditi, proventi e crediti di qualsiasi natura che l’ente pubblico ha il diritto di riscuotere in ragione di leggi, decreti, regolamenti, o altri titoli.
In linea generale, e tentando una sintesi complessiva tra la contabilità statale, regionale e locale, le fasi di gestione delle entrate sono: l’accertamento, la riscossione e il versamento.
L’accertamento costituisce la fase dell’entrata attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la gestione:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l’individuazione del soggetto debitore;
d) l’ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L’accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona mediante l’atto gestionale con il quale vengono verificati ed attestati i requisiti anzidetti e con il quale si dà atto specificamente della scadenza del credito in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione.
In base alla natura delle entrate, esistono diverse modalità di accertamento: mediante autotassazione oppure iscrizione a ruolo, mediante le liste di carico, poste in essere per il riconoscimento delle entrate provenienti dai proventi patrimoniali e demaniali; mediante una continua vigilanza a tutela dei diritti dell’ente per tutte le altre entrate, imposte, tasse e proventi di natura eventuale o variabile e che sono accertabili all’atto stesso della riscossione.
La riscossione costituisce la successiva fase del procedimento dell’entrata, che consiste nel materiale introito da parte del tesoriere o di altri eventuali incaricati (agente della riscossione) della riscossione delle somme dovute all’ente.
Questa fase rappresenta, dunque, il momento in cui la somma di denaro accertata viene effettivamente pagata dal soggetto debitore, a seguito dell’esistenza di un motivo e di un idoneo titolo giuridico.
L’ultima fase del procedimento di acquisizione delle entrate è costituita dal versamento, che rappresenta il momento in cui il denaro affluisce concretamente ed effettivamente nelle casse dell’ente. Questa fase è separata dalla precedente solo nel caso in cui sia presente un agente di riscossione esterno che si interpone tra l’ente ed il debitore. In tal caso, l’agente addetto alla riscossione dovrà versare le somme raccolte nelle casse dell’ente.
Con il termine “spesa”, nella nostra disciplina, si intende l’esborso, giuridicamente perfezionato o già concretamente avvenuto, di denaro pubblico.
Le fasi di gestione della spesa sono: l’impegno, la liquidazione, l’ordinazione ed il pagamento.
L’impegno rappresenta la prima fase del processo amministrativo e contabile della spesa dell’ente, con la quale, a seguito di un’obbligazione giuridicamente perfezionata, viene determinata la somma da pagare, è determinato il soggetto creditore, viene indicata la ragione e la relativa scadenza dell’obbligazione e viene costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, nell’ambito della disponibilità finanziaria accertata.
La seconda fase del procedimento di spesa è rappresentata dalla liquidazione. Questa consiste nella determinazione dell’esatto ammontare della spesa o del debito con contestuale individuazione dell’esatto creditore, la somma deve essere contenuta entro i limiti della spesa impegnata. La liquidazione va corredata dai documenti comprovanti il diritto di credito di terzi, redatti nelle modalità stabilite dalla legge.
Successivamente si svolge la fase dell’ordinazione la quale consiste nell’emissione, da parte dell’amministrazione, dell’ordine al tesoriere di pagare al creditore la somma liquidata, nei limiti dei rispettivi stanziamenti di cassa, salvo i pagamenti riguardanti il rimborso delle anticipazioni di tesoreria, i servizi per conto terzi e le partite di giro.
La fase conclusiva del procedimento di spesa è rappresentata dal pagamento, con il quale, anche civilisticamente, si determina l’estinzione dell’obbligazione. Si realizza, infatti, il pagamento materiale al creditore, ad opera del tesoriere, della somma di denaro dovuta.
E’ importante ricordare, al di là di tali nozioni essenziali, che l’attuale sistema della contabilità pubblica, sia a livello statale che sub-statale, è evoluto nella direzione della competenza finanziaria potenziata.
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento e di impegno con le quali vengono imputate agli esercizi finanziari le entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamente perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti, che devono essere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha effettuato l’operazione.
Pertanto, le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili al momento della nascita dell’obbligazione, imputandole all’esercizio (che ben potrebbe essere diverso) in cui l’obbligazione viene a scadenza. La scadenza dell’obbligazione è il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile.
La consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione definisce come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua riscossione ed è consentito, quindi, pretendere l’adempimento. Non si dubita, quindi, della coincidenza tra esigibilità e possibilità di esercitare il diritto di credito.
3. I fondi di riserva.
Il fondo di riserva per le spese impreviste ha la funzione di assicurare, nei limiti delle disponibilità del fondo stesso, le risorse finanziarie necessarie per fronteggiare eventi eccezionali e non prevedibili al momento della programmazione finanziaria di bilancio.
Esso, dunque, si correla al postulato generale della prudenza. In particolare, secondo tale principio generale, nel bilancio di previsione, più precisamente nei documenti sia finanziari sia economici, devono essere iscritte solo le componenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le componenti negative saranno limitate alle sole voci degli impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste.
Tornando al tema di interesse, il fondo di riserva deve considerarsi come uno strumento del tutto eccezionale rispetto agli ordinari istituti della flessibilità di bilancio previsti dalla normativa contabile vigente, attraverso i quali le Amministrazioni possono modificare le proprie dotazioni iniziali di bilancio.
Esso è disciplinato dall’art. 28 L. n. 196/2009, che così dispone:
“1.Nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze è istituito, nella parte corrente, un “fondo di riserva per le spese impreviste” per provvedere alle eventuali deficienze delle assegnazioni di bilancio, che non riguardino le spese di cui all’articolo 26 e che, comunque, non impegnino i bilanci futuri con carattere di continuità.
2.Il trasferimento di somme dal fondo di cui al comma 1 e la loro corrispondente iscrizione alle unità elementari di bilancio, ai fini della gestione e della rendicontazione, di bilancio hanno luogo mediante decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, da registrare alla Corte dei conti, e riguardano sia le dotazioni di competenza sia quelle di cassa delle unità elementari di bilancio interessate.
3. Allo stato di previsione della spesa del Ministero dell’economia e delle finanze è allegato un elenco da approvare, con apposito articolo, con la legge del bilancio, delle spese per le quali si può esercitare la facoltà di cui al comma 2.
4. Alla legge di approvazione del rendiconto generale dello Stato è allegato un elenco dei decreti di cui al comma 2, con le indicazioni dei motivi per i quali si è proceduto ai prelevamenti dal fondo di cui al presente articolo”.
L’imprevedibilità della spesa, come chiarito dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, non può essere considerata in termini “assoluti” ed essere legata esclusivamente ad accadimenti del tutto aleatori ed occasionali per i quali sia preclusa qualsiasi attività programmatoria. Se così fosse, ricorrerebbe l’ipotesi di spesa “nuova” e quindi sottratta a qualsiasi valutazione amministrativa da ricomprendere tra le spese disciplinate dall’articolo 81 della Costituzione, per le quali ai sensi del medesimo articolo occorre reperire idonea copertura finanziaria, non certo rinvenibile in un fondo di riserva.
La “novità assoluta” della spesa è direttamente esclusa dal richiamato articolo 28 allorquando lo stesso, al comma 3, fa riferimento e rinvia all’apposito elenco delle spese per le quali può esercitarsi la facoltà di utilizzo del fondo di riserva per le spese impreviste.
L’imprevedibilità è quindi soltanto “relativa”, risultando connessa non solo e semplicemente alla natura della spesa da sostenere – che deve essere ricompresa nell’elenco – ma anche e principalmente alla peculiarità ed all’entità della stessa; caratteristiche che sono definite e puntualizzate da eventi imprevedibili. Il legame con l’evento imprevedibile appare pertanto elemento qualificante della spesa imprevista e, quindi, presupposto indispensabile per l’esercizio della facoltà di prelievo dal fondo.
In sostanza, la spesa imprevista deve riguardare l’esigenza di una maggiore dotazione del capitolo di spesa che scaturisce da un evento straordinario che non poteva essere considerato in sede di predisposizione del bilancio.
Alla individuazione delle spese integrabili con prelievo dal fondo provvede l’apposito elenco previsto dal comma 3 dell’articolo 28. L’elenco è esaustivo rispetto alla integrazione dei relativi capitoli/piani gestionali. Infatti, se la spesa in esame non è riconducibile a quelle dell’elenco viene esclusa ogni possibilità di integrazione della relativa appostazione di bilancio.
Tuttavia, anche il predetto elenco presenta in alcuni casi aspetti di incertezza e di indeterminazione. L’individuazione è quasi sempre puntuale e coincide con l’oggetto della spesa; a volte, però, il riferimento è generico e coinvolge categorie di spesa piuttosto ampie all’interno delle quali non risulta possibile l’identificazione inequivocabile della spesa da sostenere. In particolare, tale circostanza può evidenziarsi nel caso in cui la descrizione delle categorie di spesa coincida con quella di missioni istituzionali e programmi tipici di taluni stati di previsione, quali le spese connesse con la sicurezza e l’ordine pubblico e con la difesa e sicurezza del territorio, alla quale corrispondono le più varie tipologie di spese di funzionamento, tutte riconducibili allo svolgimento delle missioni istituzionali, ma per le quali, spesso, risulta difficile evidenziare la imprevedibilità se non attraverso articolate e complesse motivazioni.
Prima di formulare le richieste di prelevamento dal fondo, ciascuna Amministrazione dovrebbe accertare la effettiva, verificata imprevedibilità – in sede di predisposizione del bilancio di previsione – delle esigenze per le quali si rende necessario sostenere maggiori spese. Nella richiesta di maggiori fondi le amministrazioni devono dare specifica indicazione dell’evento imprevisto e dovrà essere dimostrato il nesso conseguenziale tra dette maggiori spese e le circostanze o accadimenti che non potevano essere in alcun modo previsti, generatori di oneri assolutamente eccedentari rispetto ai normali trend di spesa relativi all’ordinaria gestione. Tale situazione dovrà essere ampiamente descritta e motivata, dovendosi accertare l’ineludibile presupposto della imprevedibilità della spesa prima di disporre prelevamenti dal fondo di riserva. Non sarà pertanto sufficiente affermare la mera “imprevedibilità della spesa”.
Non possono parimenti essere considerate motivazioni valide, ai fini della dimostrazione del carattere della imprevedibilità della spesa, le riduzioni degli stanziamenti ovvero gli accantonamenti apportati in applicazione di misure di contenimento della spesa previste nell’ambito delle manovre di finanza pubblica, ovvero la necessità di estinguere debiti formatisi in esercizi precedenti o l’evitare del formarsi di nuove situazioni debitorie.
In tali circostanze, infatti, un eventuale assenso altererebbe la finalità del fondo di riserva da cui si attinge, che assumerebbe la natura di un generico capitolo di compensazione. In questi casi si dovrà far ricorso agli ordinari strumenti di flessibilità di bilancio previsti dalla legislazione vigente.
Le amministrazioni dovranno, pertanto, aver cura di operare una attenta programmazione delle risorse in sede di formazione del bilancio attraverso la più esatta conoscenza dei propri fabbisogni di spesa e delle loro priorità, sulla cui base procederanno a ripartire le risorse disponibili.
Tanto premesso sul piano della contabilità statale, occorre approfondire l’analogo istituto nel diverso ambito degli enti locali.
L’art. 166 TUEL così dispone:
“1. Nella missione “Fondi e Accantonamenti”, all’interno del programma “Fondo di riserva”, gli enti locali iscrivono un fondo di riserva non inferiore allo 0,30 e non superiore al 2 per cento del totale delle spese correnti di competenza inizialmente previste in bilancio.
2. Il fondo è utilizzato, con deliberazioni dell’organo esecutivo da comunicare all’organo consiliare nei tempi stabiliti dal regolamento di contabilità, nei casi in cui si verifichino esigenze straordinarie di bilancio o le dotazioni degli interventi di spesa corrente si rivelino insufficienti.
2-bis. La metà della quota minima prevista dai commi 1 e 2-ter è riservata alla copertura di eventuali spese non prevedibili, la cui mancata effettuazione comporta danni certi all’amministrazione.
2-ter. Nel caso in cui l’ente si trovi in una delle situazioni previste dagli articoli 195 e 222, il limite minimo previsto dal comma 1 è stabilito nella misura dello 0,45 per cento del totale delle spese correnti inizialmente previste in bilancio.
2-quater. Nella missione “Fondi e Accantonamenti”, all’interno del programma “Fondo di riserva”, gli enti locali iscrivono un fondo di riserva di cassa non inferiore allo 0,2 per cento delle spese finali, utilizzato con deliberazioni dell’organo esecutivo”.
L’articolo 166, comma 1, del decreto legislativo n. 267/2000 obbliga dunque gli enti locali ad iscrivere in bilancio un fondo di riserva il cui importo varia da un minimo dello 0,30% ad un massimo del 2% delle spese correnti inizialmente previste in bilancio. Il decreto legge 10 ottobre 2012, n. 174 ha aggiunto un nuovo comma 2-ter all’articolo 166, disponendo che per gli enti che si trovano in anticipazione di tesoreria ovvero utilizzino in termini di cassa entrate aventi specifica destinazione la quota minima del fondo è elevata allo 0,45% delle spese correnti.
Il fondo di riserva può essere utilizzato per far fronte ad esigenze straordinarie ovvero per adeguare dotazioni dei capitoli di spesa che dovessero rivelarsi insufficienti. Il comma 2-bis dell’articolo 166, introdotto dal decreto legge n. 174/2012, impone di riservare una quota pari al 50% dello stanziamento minimo per fare fronte ad eventuali spese non prevedibili, la cui mancata effettuazione comporti danni certi all’amministrazione. Ciò comporta che già in sede di approvazione del bilancio di previsione le due quote del fondo devono essere distinte al fine di rispettare i vincoli e rendicontarne in modo più efficace e trasparente l’impiego.
In forza di quanto disposto dall’art. 166, comma 2-quater, del d.Lgs. n. 267/2000, gli enti devono stanziare nel bilancio di previsione un fondo di riserva di cassa non inferiore allo 0,2% delle spese finali in termini di cassa, da utilizzarsi mediante deliberazioni della Giunta comunale.
Tale fondo non va confuso con il FPV (fondo pluriennale vincolato) né con il FCDE (fondo crediti dubbia esigibilità).
Il primo, infatti, consente di rappresentare contabilmente con trasparenza e attendibilità:
a) la distanza temporale intercorrente tra l’acquisizione delle risorse ed il loro effettivo impiego, evidenziando, nel caso in cui le risorse siano costituite da prestiti, il fenomeno, purtroppo frequente presso gli enti locali, dell’acquisizione di liquidità vincolata destinata a restare inutilizzata anche per periodi di tempo lunghi, nonostante comportino rilevanti oneri finanziari;
b) il procedimento di programmazione e realizzazione delle spese pubbliche che impiegano risorse acquisite anticipatamente dall’ente e richiedono un periodo di tempo ultrannuale di attuazione, evidenziando anche i tempi di impiego delle risorse acquisite per la realizzazione di interventi pluriennali, (si pensi alla indispensabilità di tale previsione nel caso di indebitamento o di utilizzo di trasferimenti da altri livelli di governo).
Il secondo, invece, impedisce l’utilizzo di entrate esigibili nell’esercizio, ma di dubbia e difficile esazione, a copertura di spese esigibili nel medesimo esercizio.
Inoltre, il fondo di riserva non va confuso con i seguenti fondi.
- Fondi accantonamento:
Rientrano nella quota accantonata del risultato di amministrazione e rispondono all’esigenza di far fronte a spese o passività potenziali che possono verificarsi nel corso della gestione.
- Fondo contenzioso:
È un fondo rischi da prevedere nel caso in cui l’ente risulti coinvolto in contenzioso in cui ha significative probabilità di soccombere, ovvero sia stato condannato con sentenza non definitiva e non esecutiva. In questi casi non siamo in presenza di un’obbligazione passiva perfezionata ma condizionata all’esito del giudizio, pertanto, non è possibile in ossequio al principio della competenza finanziaria potenziata, impegnare alcuna spesa: in tale situazione, il principio della prudenza impone all’Ente di accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli eventuali oneri che la sentenza statuirà.
La quantificazione del fondo avviene previa ricognizione del contenzioso esistente nell’Ente e sulla base della valutazione del rischio di soccombenza resa generalmente dal Responsabile del Settore competente previo confronto con i legali incaricati.
- Fondo perdite società partecipate
Previsto dall’art. 21 del D.lgs. n. 175/2016 (Testo Unico delle Società Partecipate), è un fondo che l’Ente deve provvedere a costituire nel caso in cui una o più società partecipate registrino un risultato di esercizio negativo, nella misura della quota di disavanzo non ripianata con le riserve disponibili, rapportata alla percentuale di partecipazione.
La costituzione del fondo non comporta né un obbligo di copertura della perdita né un obbligo di farsi carico delle posizioni debitorie della società.
L’importo accantonato a titolo di ripiano perdite potrà essere liberato negli anni successivi a fronte di sopravvenuti utili della società o se la stessa viene liquidata o dismessa.
- Fondo Garanzia Debiti Commerciali
Previsto dall’art. 1, commi 859 e seguenti, della legge n. 145/2018, lo stanziamento è obbligatorio qualora il debito commerciale residuo dell’Ente, costituito da fatture scadute e non pagate, rilevato alla fine dell’esercizio precedente non si sia ridotto almeno del 10% rispetto a quello del secondo esercizio precedente, oppure qualora l’Ente abbia fatto registrare un indicatore di ritardo annuale dei pagamenti superiore ai 30 giorni indicati dall’art. 4 del D. Lgs. n. 231/2002.
Adempimento preliminare per verificare la situazione dell’Ente – comunicazione o rilevazione dello stock dei debiti sulla Piattaforma Crediti Commerciali.
L’ammontare del fondo varia dall’1 al 5% della spesa per acquisto di beni e servizi (macroaggregato 3 del titolo 1) a seconda del ritardo accumulato dall’Ente.
- sul fondo non è possibile disporre impegni e pagamenti;
- a fine esercizio, il fondo confluisce nella quota libera dell’avanzo di amministrazione;
- nel corso dell’esercizio, lo stanziamento del fondo è adeguato alle variazioni di bilancio relative agli stanziamenti di spesa per acquisto di beni e servizi.
- Fondo rinnovi contrattuali dipendenti:
Non ha carattere di imprevedibilità ma è riferito a spese che non hanno ancora acquisito concretezza ed esigibilità per essere stanziate in uno specifico capitolo di bilancio. Deve essere costituito nelle more della sottoscrizione dei Contratti Collettivi nazionali che dispongono aumenti contrattuali per dipendenti e Segretario comunale così da essere nelle condizioni di corrispondere gli arretrati e le nuove retribuzioni a partire dall’entrata in vigore del rinnovo.
- Fondo indennità di fine mandato Sindaco:
Nemmeno questo fondo ha carattere di imprevedibilità ma è previsto anno per anno, dal primo anno della legislatura, l’accantonamento in avanzo di una quota pari ad una mensilità dell’indennità del Sindaco al fine della relativa corresponsione a fine mandato di questa sorta di “trattamento di fine rapporto”.
4. L’armonizzazione contabile.
L’armonizzazione contabile è un processo di riforma degli ordinamenti contabili pubblici diretto a rendere i bilanci delle amministrazioni pubbliche omogenei, confrontabili ed aggregabili al fine di:
– consentire il controllo dei conti pubblici nazionali favorendo il coordinamento della finanza pubblica;
– verificare la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni poste dall’art. 104 del Trattato istitutivo UE;
– favorire l’attuazione del federalismo fiscale.
L’esigenza di armonizzare nasce dalla constatazione che gli ordinamenti contabili non hanno svolto correttamente la funzione conoscitiva, che è caratteristica essenziale di ogni sistema contabile efficace. La coesistenza di sistemi contabili diversi, schemi di bilancio diversi, principi contabili difformi e scarsamente applicati ha contribuito a determinare una situazione di difficile leggibilità e, soprattutto, di scarsa attendibilità dei conti pubblici, a discapito della affidabilità dei conti e degli equilibri di bilancio.
Un primo riferimento all’armonizzazione dei bilanci pubblici nell’ordinamento italiano si può rinvenire nella prima legge di riforma della contabilità e finanza pubblica n. 468/1978, in cui si prevedeva espressamente, all’articolo 25, la “normalizzazione” dei bilanci pubblici.
Successivamente il legislatore italiano, anche precedendo la specifica disciplina europea poi intervenuta nel 2011, ha introdotto la materia “Armonizzazione dei bilanci pubblici” nella Carta costituzionale con la riforma del titolo V del 2001, dapprima inserendola nell’ambito della competenza concorrente, e poi, con la legge costituzionale n. 1 del 2012, portandola nella competenza esclusiva statale.
L’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche costituisce il cardine su cui sono imperniate sia la riforma della contabilità pubblica (legge n. 196/2009) che la riforma federale prevista dalla legge n. 42/2009. Entrambe le leggi hanno delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi, informati ai medesimi principi e criteri direttivi, per l’attuazione dell’armonizzazione contabile.
Per gli enti territoriali la delega è stata attuata dal d.lgs. n. 118/2011, che costituisce attuazione dell’art. 119 della Costituzione, al fine di armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni e degli enti locali e i relativi termini di presentazione ed approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.
Il principio dell’armonizzazione dei sistemi contabili e dei bilanci pubblici si connette al principio di coordinamento della finanza pubblica, strumento fondamentale per il rispetto delle regole di convergenza e di stabilità dei conti pubblici. Infatti, l’armonizzazione contabile delle amministrazioni pubbliche chiamate a concorrere al perseguimento degli obiettivi economico finanziari fissati in sede europea – cioè le pubbliche amministrazioni facenti parte del conto economico consolidato della P.A. – è qualificabile come strumento di coordinamento della finanza pubblica, derivante sia dall’ordinamento comunitario che da quello nazionale.
5. I sistemi contabili.
Il processo di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi strumentali prevede che tali enti affiancano alla contabilità finanziaria una contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale.
I perni dell’armonizzazione contabile sono:
- Utilizzo di schemi di bilancio comuni: sono prospetti comuni per tutti gli enti rientranti nel perimetro applicativo del d.lgs. 118/2011. In particolare gli enti territoriali sono tenuti ad adottare, con i propri enti ed organismi strumentali, i seguenti comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali: lo schema del bilancio di previsione finanziario, lo schema del rendiconto della gestione, lo schema del bilancio consolidato.
- Piano dei conti integrato: è costituito dall’elenco delle articolazioni delle unità elementari del bilancio finanziario gestionale e dei conti economico-patrimoniali, definito in modo da evidenziare, attraverso i principi contabili applicati, le modalità di raccordo, anche in una sequenza temporale, dei dati finanziari ed economico-patrimoniali, nonché consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali.
Rappresenta la struttura di riferimento per la predisposizione dei documenti contabili e di finanza pubblica delle amministrazioni pubbliche. Ai fini del raccordo con i capitoli e gli articoli, ove previsti, il livello minimo di articolazione del piano dei conti è costituito almeno dal quarto livello. Ai fini della gestione il livello minimo di articolazione del piano dei conti è costituito dal quinto livello.
- Regole contabili uniformi: le Regioni e gli enti locali, nonchè i loro enti strumentali devono conformare la propria gestione ai principi contabili generali (annualità; unità; universalità; integrità; veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità; significatività e rilevanza; flessibilità; congruità; prudenza; coerenza; continuità e costanza; comparabilità e verificabilità; neutralità; pubblicità; equilibrio di bilancio; competenza finanziaria; competenza economica) e ai principi contabili applicati (principio della programmazione, principio della contabilità finanziaria; principio della contabilità economico-patrimoniale; principio del bilancio consolidato).
Si distingue tra contabilità finanziaria e patrimoniale (o accrual). Della prima si è già parlato nel paragrafo 2, trattando del ciclo dell’entrata e della spesa.
Il termine accrual (letteralmente “maturazione”) evoca il principio di competenza economica e l’adozione del metodo di rilevazione in partita doppia. la nuova contabilità economico-patrimoniale “accrual” non va a sostituire la contabilità finanziaria (autorizzatoria) che mantiene la sua utilità a fini di pianificazione e di controllo del bilancio; si inserisce piuttosto in una logica consuntiva quale sistema contabile completo (economico-patrimoniale e finanziario) che consente di misurare efficienza ed efficacia dei servizi; interessa dunque la fase di rendicontazione e consolidamento dei conti pubblici e affiancherà i sistemi di contabilità finanziaria vigenti, a cui è demandata la fase previsionale e programmatoria.
Nella contabilità accrual le operazioni vengono registrate non al momento del pagamento, bensì quando è creato, trasformato o estinto un valore economico o quando insorgono, sono trasformati o estinti crediti o obbligazioni.
Il piano d’azione per colmare il gap esistente fra l’attuale assetto contabile delle pubbliche amministrazioni italiane e un sistema contabile basato sugli standard europeipropone alcune iniziative fondamentali, tra le quali:
- coordinamento delle attività di riforma contabile con istituzione di un nuovo modello di governance;
- riduzione delle discordanze tra i diversi sistemi contabili mediante un’azione di convergenza verso un unico insieme di standard contabili;
- elaborazione di un quadro concettuale unico per l’intera pubblica amministrazione italiana;
- definizione di un nuovo piano dei conti unico per le pubbliche amministrazioni, in linea con le migliori pratiche internazionali;
- Il modello di governance per l’adozione in Italia di un sistema di contabilità economico patrimoniale a base accrual è stato elaborato dal Servizio Studi della Ragioneria Generale. La Struttura di governance si incardina nell’ambito del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato che ne coordina il funzionamento e ne definisce finalità e indirizzi. La struttura di governance prevede un’articolazione comprendente i seguenti organismi:
Comitato Direttivo che, oltre ad avere funzioni di iniziativa e indirizzo delle attività dello SSB, esercita la funzione decisionale volta all’approvazione dei documenti elaborati dallo SSB;
Standard Setter Board (SSB), con funzione preparatoria nella elaborazione dei principi contabili generali, standard contabili e linee guida operative;
Gruppo di consultazione che opera nella verifica dei documenti elaborati dalla Struttura di governance esprimendosi su specifiche questioni e profili applicativi delle proposte elaborate;
Segreteria tecnica, con funzioni di supporto ai lavori, elaborazione di resoconti periodici e raccordo all’interno della Struttura di governance.
6. Il bilancio consolidato.
Il bilancio consolidato è un documento contabile a carattere consuntivo che rappresenta il risultato economico, patrimoniale e finanziario del “gruppo amministrazione pubblica”, attraverso un’opportuna eliminazione dei rapporti che hanno prodotto effetti soltanto all’interno del gruppo, al fine di rappresentare le transazioni effettuate con soggetti esterni al gruppo stesso.
Dobbiamo, dunque, comprendere con esattezza il concetto di “GAP”, acronimo che indica il “gruppo amministrazione pubblica”.
Il termine “gruppo amministrazione pubblica” comprende gli enti e gli organismi strumentali, le società controllate e partecipate da un’amministrazione pubblica.
In particolare, secondo l’allegato 4/4 al D. Lgs. 118/2011, costituiscono componenti del “gruppo amministrazione pubblica”:
1. gli organismi strumentali dell’amministrazione pubblica capogruppo, in quanto trattasi delle articolazioni organizzative della capogruppo stessa e, di conseguenza, già compresi nel rendiconto consolidato della capogruppo. Rientrano all’interno di tale categoria gli organismi che, sebbene dotati di una propria autonomia contabile, sono privi di personalità giuridica;
2. gli enti strumentali dell’amministrazione pubblica capogruppo, intesi come soggetti, pubblici o privati, dotati di personalità giuridica e autonomia contabile. A titolo esemplificativo e non esaustivo, rientrano in tale categoria le aziende speciali, gli enti autonomi, i consorzi, le fondazioni;
2.1 gli enti strumentali controllati dell’amministrazione pubblica capogruppo, costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui confronti la capogruppo:
a) ha il possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei voti esercitabili nell’ente o nell’azienda;
b) ha il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività di un ente o di un’azienda;
c) esercita, direttamente o indirettamente la maggioranza dei diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività dell’ente o dell’azienda;
d) ha l’obbligo di ripianare i disavanzi nei casi consentiti dalla legge, per percentuali superiori alla quota di partecipazione;
e) esercita un’influenza dominante in virtù di contratti o clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti o clausole. L’influenza dominante si manifesta attraverso clausole contrattuali che incidono significativamente sulla gestione dell’altro contraente (ad esempio l’imposizione della tariffa minima, l’obbligo di fruibilità pubblica del servizio, previsione di agevolazioni o esenzioni) che svolge l’attività prevalentemente nei confronti dell’ente controllante. I contratti di servizio pubblico e di concessione stipulati con enti o aziende, che svolgono prevalentemente l’attività oggetto di tali contratti presuppongono l’esercizio di influenza dominante.
L’attività si definisce prevalente se l’ente controllato abbia conseguito nell’anno precedente ricavi e proventi riconducibili all’amministrazione pubblica capogruppo superiori all’80% dei ricavi complessivi.
Non sono comprese nel perimetro di consolidamento gli enti e le aziende per i quali sia stata avviata una procedura concorsuale, mentre sono compresi gli enti in liquidazione.
Il bilancio consolidato è quindi lo strumento informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del gruppo inteso come un’unica entità economica distinta dalle singole società e/o enti componenti il gruppo, che assolve a funzioni essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o società componenti il gruppo né da una loro semplice aggregazione.
In quest’ottica, si deve tener conto della natura pubblica del Gruppo Amministrazione pubblica per quanto riguarda l’individuazione dell’area di consolidamento e dei criteri di valutazione ritenuti più idonei ai fini del conseguimento dell’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta.
In particolare, il bilancio consolidato deve consentire di:
a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo;
b) attribuire alla amministrazione capogruppo un nuovo strumento per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società;
c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un’amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.
La funzione del bilancio consolidato, in conclusione, è quella di superare le divisioni rappresentate dalle singole personalità giuridiche di enti, istituzioni, società ecc., che vengono di fatto assimilate a settori operativi del “gruppo amministrazione pubblica”.
Un principio fondamentale del bilancio consolidato è quello per cui esso deve includere soltanto le operazioni che i componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo. Il bilancio consolidato si basa, infatti, sul principio che esso deve riflettere la situazione patrimoniale-finanziaria e le sue variazioni, incluso il risultato economico conseguito, di un’unica entità economica composta da una pluralità di soggetti giuridici.
Pertanto, devono essere eliminati in sede di consolidamento le operazioni e i saldi reciproci, perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all’interno del gruppo; infatti, qualora non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati risulterebbero indebitamente accresciuti.
Particolari interventi di elisione sono costituiti da:
– l’eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della capogruppo in ciascuna componente del gruppo e la corrispondente parte del patrimonio netto di ciascuna componente del gruppo;
– l’analoga eliminazione dei valori delle partecipazioni tra i componenti del gruppo e delle corrispondenti quote del patrimonio netto;
– l’eliminazione degli utili e delle perdite derivanti da operazioni infragruppo compresi nel valore contabile di attività, quali le rimanenze e le immobilizzazioni costituite, ad esempio, l’eliminazione
delle minusvalenze e plusvalenze derivanti dall’alienazione di immobilizzazioni che sono ancora di proprietà del gruppo.
Al bilancio consolidato è allegata una relazione sulla gestione che comprende la nota integrativa.
La nota integrativa indica, tra gli altri, i seguenti dati:
– i criteri di valutazione applicati;
– le ragioni delle più significative variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e del passivo rispetto all’esercizio precedente (escluso il primo anno di elaborazione del bilancio consolidato);
– distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nel consolidamento, con specifica indicazione della natura delle garanzie.
Conclusioni
Il complesso quadro normativo e procedurale analizzato evidenzia una trasformazione strutturale in atto nelle Pubbliche Amministrazioni (PP.AA.) italiane. L’obiettivo non è più il mero adempimento formale, ma la ricerca dell’efficacia gestionale e della generazione di Valore Pubblico.
Il sistema di contabilità pubblica, con le sue fasi ben definite per la gestione delle entrate (Accertamento, Riscossione, Versamento) e delle spese (Impegno, Liquidazione, Ordinazione, Pagamento), fornisce la necessaria cornice di legalità, trasparenza e controllo. Esso assicura non solo la corretta gestione delle finanze pubbliche, ma anche il mantenimento degli equilibri di bilancio, concludendo il ciclo con la rendicontazione finale.
In sintesi, il sistema attuale si muove verso una Pubblica Amministrazione moderna, che adotta logiche manageriali, integra la pianificazione strategica e operativa, ed è orientata alla soddisfazione del cittadino e alla creazione di un benessere complessivo per la comunità di riferimento.
[1] Procuratore dello Stato presso l’Avvocatura Distrettuale di Reggio Calabria. Docente a contratto di diritto amministrativo presso la SSPL dell’Università “Mediterranea” di Reggio Calabria.
