IMPOSTA DI SOGGIORNO (E CONTRIBUTO DI SBARCO SULLE ISOLE MINORI) TRA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA E GIURISDIZIONE CONTABILE: OSSERVAZIONI A CASS. S.U. ORD. N. 1527 DEL 2026
Abstract: Il contributo si propone di effettuare un esame critico dell’ordinanza delle SS. UU. della Corte di Cassazione n. 1527 del 2026, che ha affermato la giurisdizione del giudice tributario circa le controversie relative al mancato versamento dell’imposta di soggiorno da parte dei soggetti gestori di strutture ricettive, di fatto escludendo la precedentemente riconosciuta giurisdizione contabile. L’articolo si concentra sul rilievo attribuito alla qualificazione del gestore quale “responsabile d’imposta”, così come stabilito dal d.l. n. 34 del 2020.
Attraverso un’analisi sistematica di normativa e giurisprudenza rilevante, il contributo confronta la figura del responsabile d’imposta con quella dell’agente contabile, rilevando come il criterio del maneggio di denaro pubblico rappresenti ancora un elemento centrale ai fini dell’affermazione della giurisdizione della Corte dei conti. Il confronto con istituti affini, come il contributo di sbarco nelle isole minori e il PREU (Prelievo Erariale Unico), consente di evidenziare alcune incoerenze dell’impostazione accolta dalla Corte.
Si conclude che considerare il gestore come “responsabile d’imposta”, qualificazione funzionale principalmente a rafforzare garanzie di riscossione di tributi caratterizzati da una fascia frammentata di contribuenti, non appare di per sé sufficiente ad escludere la configurabilità del principio del maneggio di denaro pubblico e, conseguentemente, la soluzione della giurisdizione contabile.
Abstract in eng: The paper aims to provide a critical analysis of Order No. 1527 of 2026 of the Joint Sections of the Court of Cassation, affirming the jurisdiction of the tax courts over disputes concerning the failure by managers of accommodation facilities to remit the tourist tax, thereby effectively excluding the jurisdiction of the Court of Auditors (Corte dei conti) previously recognized by case law. The article focuses in particular on the emphasis attributed by the Court to the classification of the manager as a “person liable for the payment of the tax” (responsabile d’imposta), as established by d.l. No. 34 of 2020.
Through a systematic analysis of the relevant legislation and case law, the study compares the figure of the tax officer (responsabile d’imposta) with that of the accountant (agente contabile), noting that the criteria of the handling of public funds continues to represent a central element for the attribution of jurisdiction to the Court of Auditors. A comparison with similar mechanisms, such as the landing fees on minor islands and the tax on revenues from gaming machines (PREU – Prelievo Erariale Unico), highlights certain inconsistencies in the interpretative approach adopted by the Court.
The paper concludes that the classification of the manager as a responsabile d’imposta, a qualification primarily intended to strengthen the guarantees for the collection of taxes characterized by a highly fragmented base of taxpayers, does not, in itself, appear sufficient to exclude the applicability of the principle of the handling of public funds and, consequently, the potential relevance of the jurisdiction of the Court of Auditors.
Sommario: 1. La vicenda processuale e la questione giuridica – 2. La soluzione adottata da Cass. n.1527/2026: profili di criticità – 3. Considerazioni finali
1. La vicenda processuale e la questione giuridica
Le Sezioni unite della Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 1527 del 2026 hanno affermato la giurisdizione del giudice tributario in riferimento ad un’azione di responsabilità amministrativa promossa dalla Procura regionale presso la Sezione giurisdizionale della Corte dei conti per il Veneto nei confronti di una struttura alberghiera e dell’amministratore unico ed ex legale rappresentante della società per il danno recato al Comune di Montegrotto terme per il mancato versamento al Comune dell’imposta di soggiorno.
La Suprema Corte, richiamata la propria precedente giurisprudenza di segno opposto[1] ha motivato il nuovo orientamento in ragione delle novità recate dalla disciplina di cui al comma 1-ter dell’art. 4, d.lgs., n. 23 del 2011, introdotto dall’art. 180, comma 3, decreto-legge n. 34 del 2020, che individua il gestore delle strutture ricettive quale responsabile del pagamento dell’imposta[2] .
Osserva al riguardo la S.C. che, dal punto di vista sostanziale, il responsabile d’imposta, «obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi», è persona estranea al presupposto impositivo, che concerne invece unicamente l’ospite, e la sua responsabilità è insita nel ruolo di garanzia a lui assegnato ex lege nel rafforzamento della pretesa dell’amministrazione finanziaria e della sua satisfattività (v. Cass., Sez. V., 12.3.2015, n. 5016; Cass., sez. V, 21.6.2016, n. 12759, Cass., sez. V, 19.8.2020, n. 17357; Cass., sez. V, 24.3.2022, n. 9538, a proposito del notaio nella qualità di responsabile d’imposta ex art. 57 d.P.R. 131/86;). L’affiancamento della responsabilità del responsabile d’imposta a quella dell’effettivo contribuente (obbligato “insieme con altri”) genera una forma di solidarietà passiva che muove da una relazione non paritetica, ma secondaria o dipendente rispetto a quella del soggetto passivo dell’imposta, tale da legittimare l’esercizio, nei confronti di quest’ultimo, del diritto di rivalsa per l’intero ammontare di quanto pagato, ai sensi dell’art. 64 cit. (v. Cass., sez. V, 21.6.2016, n. 12759 cit.; v. anche Cass., Sez. U., 24.5.2023, n. 14432).
L’obbligazione che grava sul responsabile d’imposta, in quanto solidale “dipendente”, partecipa della stessa natura tributaria dell’obbligo che fa carico al soggetto passivo dell’imposta, nel caso di specie gli ospiti della struttura ricettiva; la responsabilità dell’albergatore non è limitata, come invece quella dell’agente contabile, alle somme versate dai clienti e da riversare al Comune, ma è calibrata sull’imposta dovuta dai clienti, a prescindere dall’effettivo pagamento da essi eseguito, e salvo il diritto di rivalsa.
Con la qualifica dell’albergatore come responsabile d’imposta, il legislatore avrebbe pertanto, secondo tale decisione, “sterilizzato il dato del maneggio di denaro pubblico e del connesso obbligo di conto, ponendo a carico del predetto una obbligazione solidale discendente che prescinde del tutto dall’avvenuto versamento dell’imposta ad opera del cliente.
La veste di responsabile solidale avrebbe mutato il titolo in base al quale il soggetto risponde verso l’Ente impositore ed avrebbe collocato il rapporto su un piano diverso, spostando il focus dal maneggio del denaro (pubblico) incassato per conto dell’Ente alla responsabilità solidale dell’albergatore per l’intera imposta dovuta dal cliente. Sarebbe, quindi, mutato l’approccio normativo volto a sancire in modo inequivoco che l’attuazione dell’imposta di soggiorno debba svolgersi secondo l’assetto proprio della normativa fiscale, sia dal punto di vista procedurale di accertamento e riscossione, sia quanto alla irrogazione delle sanzioni.
Al riguardo, la S.C. evidenzia che, sotto il profilo procedurale, il legislatore del 2020, dopo aver qualificato l’albergatore come responsabile d’imposta, ha procedimentalizzato l’attuazione in autotassazione del tributo, ponendo a carico del gestore l’obbligo di presentazione di una dichiarazione a cadenza periodica. Ha, inoltre, previsto specifiche sanzioni per il caso di dichiarazione infedele o omessa, secondo i meccanismi di quantificazione propri della normativa tributaria (sanzione corrispondente ad una somma dal 100 al 200 per cento dell’imposta evasa), e per la condotta di omesso, ritardato o carente versamento dell’imposta ha rinviato alle sanzioni di cui al d.lgs. n. 471/1997, che disciplina, appunto, le sanzioni amministrative tributarie.
La decisione in commento nega, con un ulteriore argomento, la possibilità di ipotizzare la coesistenza delle due giurisdizioni, dove la giurisdizione tributaria opererebbe nei casi in cui il ricorso investe i provvedimenti assunti dall’amministrazione finanziaria ex art. 19 del d. lgs. n. 546/1992 (accertamenti, irrogazione di sanzioni, ecc.) mentre le altre controversie sarebbero attratte nella giurisdizione contabile, ferma restando la necessità di evitare – in sede esecutiva e nelle ipotesi di concorrenza di strumenti di tutela azionati nelle due giurisdizioni – eventuali indebiti arricchimenti per le casse comunali. Osserva in proposito la Corte che una simile opzione interpretativa, come già evidenziato (v. Cass., Sez. U., 21.5.2024, n. 14028), troverebbe un ostacolo nei limiti alla risarcibilità del danno causato dall’evasione fiscale. In particolare, la S.C. richiama la propria precedente sentenza delle Sezioni unite del 12.10.2022, n. 29862, con la quale si è escluso che il danno causato dall’evasione fiscale, allorché questa integri gli estremi di un reato commesso dal contribuente o da persona che del fatto di quest’ultimo debba rispondere direttamente nei confronti dell’erario, possa farsi coincidere automaticamente con il tributo evaso, ma deve necessariamente consistere in un pregiudizio “ulteriore e diverso”, ricorrente qualora l’evasore abbia con la propria condotta provocato l’impossibilità di riscuotere il credito erariale. Difatti, nei rapporti tra l’erario ed il contribuente che abbia commesso un reato tributario, il capitale dovuto da quest’ultimo a titolo d’imposta costituisce l’oggetto dell’obbligazione tributaria, non un “danno” che a detta obbligazione si aggiunga ai sensi dell’art. 1218 c.c.
Laddove poi, prosegue l’ordinanza, si rimarcasse il carattere sanzionatorio della responsabilità erariale, così superando l’ostacolo legato alla difficoltà di configurare una responsabilità aquiliana, in tal caso, secondo la S.C. si concretizzerebbe il rischio di una proliferazione della risposta sanzionatoria per le stesse violazioni in materia di imposta di soggiorno (sul piano contabile, tributario e amministrativo, quest’ultimo derivante dalla violazione dei regolamenti comunali), in contrasto con il principio di ragionevolezza e proporzionalità della sanzione ampiamente predicato dalla giurisprudenza costituzionale (v. Corte cost., sentenza n. 46 del 2023) e unionale (v. giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni tributarie relative ai tributi armonizzati: Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 26 aprile 2017, in causa C-564/15, Farkas; 26 novembre 2015, in causa C-487/14, Total Waste Recycling; 16 luglio 2015, in causa C-255/14, Chmielewski; 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland; 18 dicembre 1997, nelle cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Molenheide e altri).
Rammenta la Corte che anche la Sezione penale della Corte di cassazione con plurime pronunce (Cass. pen., Sez. VI, n. 30227 del 2020, n. 36317 del 2020; Cass. pen., Sez. I, n. 41793 del 2021), ha escluso, dopo il decreto-legge n. 34 del 2020, che il mancato riversamento dell’imposta di soggiorno da parte dell’albergatore possa integrare il reato di peculato e ciò per la ragione che il gestore è debitore in proprio nei confronti dell’Ente impositore, e non di somme appartenenti a quest’ultimo[3].
2. La soluzione adottata da Cass. n.1527/2026: profili di criticità
Questo recente mutamento della giurisprudenza della S.C. è foriero di notevoli implicazioni e conseguenze, anche oltre la perimetrazione dei rapporti tra le giurisdizioni contabili e tributaria in riferimento all’imposta di soggiorno (ed anche, per quello che si cennerà in seguito, in riferimento al contributo di sbarco nelle isole minori).
Giova quindi una breve rassegna critica degli argomenti utilizzati dalla ordinanza in esame per negare la persistenza della giurisdizione contabile.
L’argomento maggiormente svolto nella decisione in commento è quello della nuova veste di responsabile di imposta assunto dal gestore della struttura ricettiva, con la conseguenza che il Comune potrà rivolgersi anche solo a questi, pretendendo il pagamento dell’imposta anche laddove non precedentemente corrisposta da chi vi aveva soggiornato.
In proposito, mette conto evidenziare che, in materia, la novella recata dal d.l. n. 34 del 2000 ha in realtà assimilato la posizione del gestore della struttura ricettiva a quella delle compagnie di navigazione deputate alla riscossione del contributo di sbarco delle isole minori, il tributo alternativo all’imposta di soggiorno e che ha trovato sede (originariamente come ‘imposta di sbarco’) nello stesso art. 4 del d.lgs. n. 23 del 2011. In questo caso, la disciplina introdotta sin dal 2012 aveva infatti configurato i vettori che forniscono collegamenti di linea o vettori aeronavali che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali, abilitati e autorizzati ad effettuare collegamenti verso l’isola minore, come “responsabili del pagamento del contributo, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi’’[4].
La figura del responsabile di imposta in diritto tributario è abbastanza articolata e caratterizzata da profili non omogenei (gli esempi più noti vanno al notaio responsabile per le somme riscosse per la imposta di registro od anche per le somme introitate per le procedure esecutive delegate) la cui fonte si può rinvenire nell’art. 64, comma 3, del d.P.R. 29.9.1973 n. 600 secondo il quale: “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa”.
Di contro, ai fini della individuazione della giurisdizione contabile, la figura dell’agente contabile è stato individuato ogni qual volta si rinvenga il ‘maneggio’ di denaro pubblico. Sorge in tal caso l’obbligo di rendere il conto di tale ‘maneggio’, in ragione di un principio generalissimo dell’obbligo di rendere il conto giudiziale, che affonda le sue radici secolari nella tradizione degli stati unitari ed è stato più volte riaffermato, anche di recente, da pronunce della Corte costituzionale (sentenza n.110 del 1970; sentenza 21 maggio 1975 n.114; sentenza n. 59 del 2024)[5].
Tale obbligo ha riguardato pacificamente anche gli incaricati della riscossione delle imposte, senza che questo possa dirsi venire meno solo perché tale incaricato sia qualificato, altresì, come ‘responsabile di imposta’.
La previsione dell’obbligo di rendere il conto giudiziale alla Corte dei conti trova poi, in ambito locale, una espressa previsione positiva nell’art. 178 r.d. n. 827/1924, i cui principi sono ribaditi nel d.lgs. 18 agosto 2000 n. 267 (TUEL) dove, in particolare, all’art. 93, c. 2, si prevede che: «il tesoriere e ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti». Parimenti, l’allegato 4/2, punto 4.2 del dl.gs. 3 giugno 2011, n. 118 (Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42) prevede che: «[g]li incaricati della riscossione assumono la figura di agente contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a cui devono rendere il conto giudiziale. […] Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti».
Sicché, per negare il ruolo di agente contabile del gestore della struttura ricettiva o del titolare della compagnia di navigazione, occorrerebbe, da un canto, giungere ad affermare che il denaro riscosso non costituisca all’origine ‘pecunia pubblica’[6] e, dall’altro, che questi soggetti non si ‘intromettono’ per conto dell’ente impositore nelle fasi di accertamento, liquidazione, raccolta e versamento dei relativi tributi.
Quanto al primo aspetto non paiono condivisibili le ragioni poste a fondamento del nuovo orientamento della Cassazione penale.
La attribuzione a tali soggetti del ruolo di ‘responsabili di imposta’ non può obliterare la persistente alterità rispetto al soggetto passivo di imposta (cioè colui che soggiorna o che sbarca), cui consegue anche la alterità (diversa titolarità) del denaro riscosso dal ‘responsabile’: nella fisiologia del rapporto, la struttura alberghiera o la Compagnia di navigazione (per il contributo di sbarco) riscuotono e maneggiano denaro altrui in quanto proveniente dai soggetti passivi dei tributi, somme dovute ab origine al Comune per previsione di legge, al momento di verificazione dei presupposti dell’imposizione e proprio perché così ‘accertate’ e ‘liquidate’ dall’albergatore o dalla Compagnia di navigazione. All’ente impositore tutti i suddetti proventi devono essere poi rendicontati e riversati da chi provvede alla riscossione.
In realtà, proprio la configurazione dell’obbligazione del responsabile in via di solidarietà “dipendente” e “successiva”, conferma tale fondamentale distinzione: infatti essa sorge solamente al realizzarsi della fattispecie collaterale eventuale, ulteriore e diversa, derivante dal mancato versamento del dovuto da parte dell’obbligato principale, cioè di chi soggiorna nella struttura alberghiera o del titolare del contratto di trasporto, non vertendosi in un’ipotesi di solidarietà “paritaria o paritetica”, in cui gli effetti di un’unica fattispecie imponibile resterebbero, contemporaneamente ed in modo indistinto, riferibili ad una pluralità di soggetti (come potrebbe essere il caso del notaio).
Si instaura un rapporto di “pregiudizialità-dipendenza” tra fattispecie principale, cui si collega il debito dell’ospite dell’alloggio o del passeggero, e fattispecie secondaria, da cui deriva l’obbligazione dell’albergatore o del vettore, che esiste solo in quanto sussista la prima, dal momento che costui non è titolare della capacità contributiva evidenziata dal presupposto e resta coobbligato in via dipendente.[7]
Pare poi significativo che, con riferimento invece al ‘prelievo erariale unico’ (PREU), previsto con l’art. 39, comma 13, del Decreto-legge del 30 settembre 2003 n. 269, le Sezioni unite penali della Cassazione, con sentenza n. 6087 del 2021, risolvendo un conflitto di giurisprudenza, hanno affermato che: “[i]ntegra il reato di peculato la condotta del gestore o dell’esercente degli apparecchi da gioco leciti di cui all’art. 110, sesto e settimo comma, TULPS, che si impossessi dei proventi del gioco, anche per la parte destinata al pagamento del PREU, non versandoli al concessionario competente”.
In questo caso, in linea con la precedente giurisprudenza consolidata, le Sezioni unite hanno ritenuto che, sia per i concessionari, che in base alle disposizioni sopra richiamate sono qualificati come, “soggetto passivi” del tributo ma, altresì, anche per i terzi incaricati della raccolta (gestori ed esercenti), “solidalmente responsabili” con i primi (art. 39 sexies del citato D.L. n. 269 del 2003), le somme ‘scassettate’ dalle macchine siano sempre qualificabili come pecunia pubblica[8].
Per le questioni attinenti al PREU, quindi, la giurisprudenza continua a ritenere che il denaro introdotto nelle slot machines collegate alla rete telematica siano, sin dal loro inserimento, “denaro pubblico” e tutti i soggetti che si intromettono nella gestione di tali macchine, concessionari, gestori ed esercenti, maneggino denaro pubblico. Dunque, non solo i gestori o gli esercenti, ma anche gli stessi concessionari vengono accomunati in tale configurazione, sebbene, per i concessionari, proprio la loro veste di ‘soggetto passivo’ del tributo avrebbe forse, persino più facilmente, potuto condurre alla esclusione della sussistenza di maneggio di denaro pubblico, dacché non vi è alcun rapporto di alterità con un soggetto passivo del tributo e più facilmente si sarebbe potuto affermare che i concessionari versano denaro proprio[9].
3. Considerazioni finali
Da quanto sopra dovrebbero risultare evidenti l’insufficienza e l’ambiguità dell’argomento utilizzato dalla decisione in commento poggiante sul ruolo di ‘responsabile di imposta’ dell’albergatore.
Piuttosto, si dovrebbero considerare le ragioni di fondo che hanno indotto il legislatore a definire il ruolo delle strutture ricettive o delle compagnie di navigazione.
Le Sezioni unite, nella decisione in commento, attribuiscono peso determinante alla volontà del legislatore di colmare un vuoto normativo con l’attribuzione di responsabile di imposta all’albergatore.
Come si è visto, a differenza dell’imposta di sbarco, la lacuna riguardava solamente l’imposta di soggiorno, che aveva indotto originariamente la Corte di Cassazione a ritenere che il rapporto impositivo corresse direttamente tra ente locale e soggetto passivo (cioè i privati che alloggiavano nelle strutture ricettive). Il motivo di fondo che ha indotto il legislatore a configurare gli esercenti delle strutture alberghiere ed anche i vettori aeronavali come ‘responsabili di imposta’ riposa nella struttura e nei presupposti impostivi di entrambi i tributi, polverizzati in capo a migliaia di ‘soggetti passivi’ e per importi ordinariamente di pochi euro.
La configurazione degli esercenti delle strutture ricettive e delle compagnie di navigazione come ‘responsabili di imposta’ ha ovviato, in sostanza, alla concreta impossibilità per gli enti impositori di accertare i suddetti tributi in capo ai soggetti passivi e di avviare effettive attività di recupero. A tali soggetti, poi, inevitabilmente, è stata rimessa tutta l’attività di accertamento, liquidazione e riscossione dei tributi in questione.
Nella sostanza, si potrebbe dubitare che una previsione in materia tributaria (attribuzione a determinati soggetti della qualifica di responsabili di imposta) – che pare però unicamente finalizzata ad incrementare per l’ente pubblico (spesso comuni di piccolissime dimensioni e con ridotte risorse umane, strumentali e finanziarie) le possibilità di effettiva riscossione di tali tributi, e ad implementare la garanzia per la loro esazione – nelle intenzioni del legislatore, volesse far venire meno la figura dell’agente contabile, nonostante permanga immutata una gestione connotata dai doveri tipici dell’agente contabile riscossore e l’indubbio maneggio di denaro proveniente dai soggetti passivi dei tributi[10].
Si deve inoltre tenere conto che detti obblighi non sono nemmeno connaturati al ruolo del ‘responsabile di imposta’, tanto che in alcuni casi potrebbero anche mancare, mentre sono invece presenti laddove il responsabile di imposta sia altresì investito della funzione della riscossione, integrando così però sicuramente un rapporto di servizio nei confronti dell’ente pubblico titolare del tributo. Solo in tale caso il denaro destinato al soddisfacimento della obbligazione tributaria e versato dai soggetti passivi dei tributi entra nella disponibilità del responsabile della riscossione.
In realtà, i differenti approdi ai quali è pervenuta la Corte di Cassazione in merito alla configurabilità del reato di peculato nei casi del PREU e dell’imposta di soggiorno scontano un diverso peso dato, di volta in volta, alla questione della rilevanza delle qualificazioni del diritto tributario nei diversi ambiti dell’ordinamento giuridico: per il caso del PREU sia le Sezioni unite, che la precedente giurisprudenza richiamata, obiettano che la qualificazione legislativa del PREU come tributo e dei concessionari, gestori e gerenti rispettivamente come soggetti passivi e solidalmente responsabili “opera limitatamente al rapporto di natura tributaria” e non è incompatibile con l’affermazione della originaria natura pubblica del denaro “scassettato”. Per il caso dell’imposta di soggiorno, invece, la qualificazione dell’albergatore come ‘responsabile di imposta’ è stata ritenuta sufficiente ad escludere anche la natura pubblica del denaro riscosso ed il ruolo di agente contabile[11].
Pare poi eccessivamente semplificativo e fuorviante il sintetico richiamo, posto, in chiusura, alla giurisprudenza della Corte EDU in materia di sanzioni amministrative con riferimento ad una ipotetica ricostruzione della responsabilità amministrativa come meramente sanzionatoria.
Infatti, in disparte l’osservazione che il carattere composito della responsabilità amministrativa, concorrendo a fondamento della stessa funzioni di prevenzione, risarcitoria e sanzionatoria (Corte cost., sentenze n. 132 del 2024, n. 123 del 2023 e n. 203 del 2022, n. 371 del 1998, n. 203 del 2022 e n. 355 del 2010) è ampiamente esaminata e dibattuta in giurisprudenza; che, inoltre, proprio la Corte EDU sul presupposto della natura del giudizio di responsabilità contabile, orientato al solo risarcimento dell’amministrazione danneggiata, ne ha escluso la soggezione al principio del divieto di bis in idem (Corte europea dei diritti dell’uomo, seconda sezione, sentenza 13 maggio 2014, Rigolio contro Italia); sembra comunque inevitabile che tutte le considerazioni sin qui maturate su tale istituto dovranno essere rilette e ponderate nuovamente alla luce della riforma recata dalla recentissima legge 7 gennaio 2026, n. 1 (Modifiche alla legge 14 gennaio 1994, n. 20, e altre disposizioni nonché delega al Governo in materia di funzioni della Corte dei conti e di responsabilità amministrativa e per danno erariale).
Da ultimo, con un ulteriore argomento, richiamandosi alla precedente sentenza delle S.U della Cassazione n. 29862 del 2022, la decisione in commento nega fondamento alla consolidata tesi della coesistenza delle due giurisdizioni[12]. In quella decisione le S.U. avevano ricondotto l’obbligazione tributaria nell’ambito delle obbligazioni pecuniarie civili ed avevano escluso; pertanto, – “sin tanto che il credito accertato e non adempiuto spontaneamente non è perduto, ma se ne potrà esigere l’esecuzione forzata” – che fosse configurabile un danno derivante tout court dall’inadempimento. Solo nei casi in cui l’evasione fiscale abbia causato all’erario un pregiudizio ulteriore o diverso (rispetto a quello ristorato dagli interessi di mora, e per il quale non sia possibile ricorrere agli strumenti di riscossione coattiva previsti dal diritto tributario) potrà ricorrere l’ipotesi del “maggior danno” di cui all’art. 1224, secondo comma, c.c.
In tal caso, però, a ben vedere, la ‘coesistenza delle due giurisdizioni’ viene negata in radice, in quanto, salvo che si dia la prova di un danno ulteriore (nelle varie ipotesi che sono portate ad esempio nella decisione), non potrebbe essere predicata la giurisdizione contabile proprio per la radicale assenza del primo elemento costitutivo, cioè il danno subito dalla pubblica amministrazione.
[1] Secondo la giurisprudenza della Corte di cassazione antecedente alle modifiche introdotte dal d.l. n. 34 del 2020, tra il gestore ed il Comune si instaurava un rapporto di servizio pubblico, con compiti eminentemente contabili, funzionali alla riscossione dell’imposta ed al suo riversamento nelle casse comunali; tali attività di riscossione e riversamento, interne al rapporto di servizio, implicavano il “maneggio di denaro pubblico”, che “genera[va] ex se l’obbligo della resa del conto” (v. Corte Cost., 21.5.1975, n. 114 e Corte Cost., 25.7.2001, n. 292) e dal che discendeva l’appartenenza alla giurisdizione contabile (ord. n. 19654 del 2018).
[2] Come rammenta la stessa decisione in commento, la S.C. aveva in realtà già anticipato il proprio nuovo orientamento con l’ordinanza del 21.5.2024, n. 14028. In particolare, la S.C. in quell’occasione aveva affermato la giurisdizione contabile ma precisando che tanto era unicamente dovuto all’applicazione, ai fatti di causa, del principio della perpetuatio iurisdictionis ex art. 5 c.p.c.
[3] in precedenza la Corte di Cassazione (cfr. sentenza n. 6130 del 2019 Sez. VI penale) aveva affermato che l’albergatore nel momento in cui riceve la tassa di competenza del comune va considerato incaricato di pubblico servizio (anche in assenza di un preventivo specifico incarico da parte della pubblica Amministrazione) e pertanto se omette o ritarda il versamento per un lasso temporale ragionevolmente importante realizza un’interversione nel possesso con conseguente consumazione del reato di peculato (in senso conforme Sez. 6 n. 53467 del 25.10.2017 e n. 32058 del17.5.2018).
[4] L’art. 4, comma 2-bis, del D.L. n. 16/2012 (recante Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento), convertito nella L. 26/04/2012 n. 44 ha aggiunto all’art. 4 del d.lgs. n. 23/2011, (recante Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) il comma 3-bis, istitutivo dell’imposta di sbarco. In seguito, il suddetto comma 3-bis è stato interamente sostituito dall’art. 33, comma 1, della legge 28 dicembre 2015, n. 221, ed in luogo dell’imposta di sbarco ha previsto il “contributo di sbarco”. La norma stabilisce che: «[i] Comuni che hanno sede giuridica nelle isole minori e i Comuni nel cui territorio insistono isole minori possono istituire, con regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, in alternativa all’imposta di soggiorno […], un contributo di sbarco, da applicare fino ad un massimo di euro 2,50, ai passeggeri che sbarcano sul territorio dell’isola minore, utilizzando vettori che forniscono collegamenti di linea o vettori aeronavali che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali, abilitati e autorizzati ad effettuare collegamenti verso l’isola. […] il contributo di sbarco è riscosso, unitamente al prezzo del biglietto, da parte delle compagnie di navigazione e aeree o dei soggetti che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali, che sono responsabili del pagamento del contributo, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione e degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale, ovvero con le diverse modalità stabilite dal medesimo regolamento comunale, in relazione alle particolari modalità di accesso alle isole. Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell’importo dovuto. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento del contributo si applica la sanzione amministrativa di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Per tutto quanto non previsto dalle disposizioni del presente articolo si applica l’articolo 1, commi da 158 a 170, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 […]. Sull’imposta di sbarco v. CONDEMI N.M., l’imposta di sbarco sulle isole minori, 2020.
Peraltro, risulta pendente attualmente davanti alle Sezioni unite della corte di cassazione un ricorso per difetto di giurisdizione del giudice contabile in materia di giudizio per resa del conto relativamente al contributo di sbarco, le cui questioni inevitabilmente finiscono con il sovrapporsi a quelle già trattate per l’imposta di soggiorno.
[5] La Corte costituzionale ha affermato che «[…] è principio generale del nostro ordinamento che il pubblico denaro proveniente dalla generalità dei contribuenti e destinato al soddisfacimento dei pubblici bisogni debba essere assoggettato alla garanzia costituzionale della correttezza della sua gestione, garanzia che si attua con lo strumento del rendiconto giudiziale. Requisito indispensabile del giudizio sul conto è quello della necessarietà in virtù del quale a nessun ente gestore di mezzi di provenienza pubblica e a nessun agente contabile che abbia comunque maneggio di denaro e valori di proprietà dell’ente è consentito sottrarsi a questo fondamentale dovere» (Corte cost. sentenza 21 maggio 1975 n.114). Ulteriormente, si trova precisato che il giudizio di conto si configura essenzialmente come una procedura giudiziale, a carattere necessario, volta a verificare se chi ha avuto maneggio di denaro pubblico, e dunque ha avuto in carico risorse finanziarie provenienti da bilanci pubblici, è in grado di rendere conto del modo legale in cui lo ha speso, e dunque non risulta gravato da obbligazioni di restituzione (in ciò consiste la pronuncia di discarico). In quanto tale, il giudizio di conto ha come destinatari non già gli ordinatori della spesa, bensì gli agenti contabili che riscuotono le entrate (Corte cost., sentenza n. 292 del 2001). Concetti anche recentissimamente ribaditi dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 59 del 2024.
[6] In tal senso difatti si è osservato in dottrina (: A. FEDELE, Sulla compatibilità delle qualifiche di “soggetto passivo” del tributo e di agente della riscossione, in Riv. Tel. Dir. trib. 2021), con riferimento al prelievo unico erariale (PREU) previsto con l’art. 39, comma 13, del Decreto-legge del 30 settembre 2003 n. 269 – del quale si dirà di seguito nel testo – che, anche prescindendo sulla esatta configurazione del PREU, resterebbe il fatto che, analogamente, anche sostituti e responsabili d’imposta, in quanto obbligati al pagamento del tributo, sia pure con modalità di recupero, anteriori o successive, corrispondono denaro “proprio”. Se coloro che “maneggiano” le somme corrispondenti all’importo del PREU sono soggetti passivi, sostituti o responsabili, tali somme non sarebbero ancora “in mano pubblica”; secondo tale Autore la contraria affermazione, comune a tutta la giurisprudenza dominante, sarebbe in palese contrasto con le norme succitate e con la disciplina della riscossione a mezzo ruolo applicabile al PREU.
[7] così: Corte conti sez. giur. Liguria, punto 7.4., con riferimento alla imposta di soggiorno.
[8] “In particolare, oltre al concessionario, rilevano le figure del “gestore” e dell’esercente” i quali, pur svolgendo la propria attività nella gestione del gioco sulla base di un contratto di diritto privato con il concessionario, sono figure che ricevono una regolamentazione prevalentemente dalla convenzione di concessione. 4.1. Il gestore è il soggetto che esercita un’attività organizzata diretta alla distribuzione, installazione e gestione economica degli apparecchi da intrattenimento. In particolare, provvede materialmente a prelevare i proventi, mediante l’operazione gergalmente denominata di “scassettamento”; quindi, è il gestore che in prima battura ha la disponibilità materiale delle somme contenute nei singoli apparecchi, al netto delle vincite erogate. L’esercente è il titolare dell’esercizio ove sono installati gli apparecchi, che svolge attività simili quando non vi sia un soggetto gestore. Nel prosieguo si farà riferimento al solo gestore, considerando che comunque le stesse regole valgono anche per l’esercente” (punti 4 e 4.1 sent. n. 6087 del 2021). Nondimeno poi, la stessa decisione, precisa che il gestore, pur detenendo nomine alieno il denaro che raccoglie dagli apparecchi, non rivestirebbe la qualifica di agente contabile, questa essendo già stata riconosciuta al concessionario, né essendo configurabili i gestori come ‘sub-agenti’ a norma delle leggi di contabilità di Stato.
[9] Su tali aspetti: A. FEDELE, op.cit. Nel criticare l’orientamento dominante l’Autore citato, riportando un passo delle Sezioni unite n. 6087/2021, dove definiscono il giocatore “contribuente di fatto” e l’esercente “contribuente di diritto”, osserva che l’unico senso attribuibile a quest’ultima espressione sarebbe quello che l’equipara a “sostituto d’imposta”, ma, in tal caso, obietta, resterebbe confermato che, come i concessionari, essi maneggiano e versano denaro proprio e non denaro pubblico: se coloro che “maneggiano” le somme corrispondenti all’importo del PREU sono soggetti passivi, sostituti o responsabili, tali somme non sarebbero ancora “in mano pubblica”; la contraria affermazione, comune a tutta la giurisprudenza dominante, sarebbe in palese contrasto con le norme succitate e con la disciplina della riscossione a mezzo ruolo applicabile al PREU. L’autore osserva ulteriormente che si tratta, d’altronde, del medesimo argomento di recente utilizzato per escludere, invece, a decorrere dalla loro qualificazione come responsabili per l’imposta di soggiorno (art. 180, c. 4, D.L. n. 34/2020, convertito in L. n. 77/2020), la sussistenza del peculato in caso di mancato versamento, da parte dei gestori delle strutture alberghiere e ricettive, dell’imposta stessa (Cass. Sez. sesta penale n. 30227/2020).
[10] «[…] è consolidato nella giurisprudenza di queste SS.UU. il principio in ragione del quale elementi essenziali e sufficienti perché un soggetto rivesta la qualifica di agente contabile […] sono soltanto il carattere pubblico dell’ente per il quale tale soggetto agisca e del denaro o del bene oggetto della sua gestione, mentre resta irrilevante … il titolo in base al quale la gestione è svolta, che può consistere in un rapporto di pubblico impiego o di servizio, in una concessione amministrativa, in un contratto e perfino mancare del tutto, potendo il relativo rapporto modellarsi indifferentemente secondo gli schemi generali, previsti e disciplinati dalla legge, ovvero discostarsene in tutto od in parte» (Corte di cassazione, S.U., n. 13330 del 2010 e n. 14891 del 2010).
[11] Per il sicuro rilievo delle qualificazioni date dal diritto tributario, seppur pervenendo, per i tributi in questione, a conclusioni opposte, A. FEDELE, op. cit. osserva che” […] diritto tributario non è fonte di qualificazioni estranee alla dinamica dei rapporti patrimoniali, né esprime definizioni rilevanti solo in una dimensione” diversa” da quella in cui concretamente si svolgono le relazioni sociali. Le norme tributarie disciplinano proprio la vicenda giuridica che determina l’acquisizione alla “mano pubblica” del gettito dei tributi, tramite la nascita e l’estinzione di obbligazioni pecuniarie ovvero in diverse sequenze di effetti. Spetta al legislatore la scelta fra le diverse opzioni e quando essa si esprime in modo chiaro non ha senso obiettare che essa rileva “solo limitatamente al rapporto di natura tributaria”, che non costituisce una dimensione metafisica, estranea alla concreta attuazione delle relative attribuzioni patrimoniali, ma ne sintetizza disciplina giuridica ed effetti”.
[12] In proposito, quanto alla concorrenza della giurisdizione civile con quella contabile: “Costituisce principio consolidato – cfr. Cass., Sez. Un., 1° ottobre 2021, n. 26738 -, quello secondo cui deve ravvisarsi la reciproca autonomia e quindi l’ammissibilità del concorso delle azioni di responsabilità ordinaria e contabile, anche quando trovino causa nei medesimi fatti materiali e perfino ove le prime siano direttamente intentate dalle singole amministrazioni coinvolte. Infatti (Cass. Sez. Un., 19 febbraio 2019, n. 4883), l’azione di responsabilità per danno erariale e quella di responsabilità civile promossa dalle singole amministrazioni interessate davanti al giudice ordinario restano reciprocamente indipendenti, anche quando investano i medesimi fatti materiali”: Cassazione, SS.UU., ord. n. 2882/202310; n. 10019/2019) e la cui composizione, in caso di sovrapposizione di giudicati, è rimessa alla fase esecutiva, quale sede di verifica e riconduzione a sintesi del quantum dovuto (Cass. SS.UU. SS.UU., ord. 17634/2024). In precedenza, ex plurimis: Cass. S.U. n. 4871/2022; Cass. n. 14632/2015; Cass. 20 n. 32929/2018.
