Sommario: 1. La vicenda processuale – 2. La curatela dell’eredità giacente nel prisma della responsabilità di imposta – 3. La lettura delle ordinanze della Cassazione da parte delle Corti di merito – 4. Conclusioni
Abstract: Lo studio analizza il tema della configurabilità della responsabilità tributaria del curatore dell’eredità giacente ai fini dell’imposta sulle successioni, partendo dalla decisione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 9 del 5 gennaio 2026 e si pone l’obiettivo di ricostruire sistematicamente il fondamento e i limiti dell’obbligazione di imposta che grava su tale figura in base al quadro normativo e all’evoluzione giurisprudenziale. L’articolo si sviluppa attraverso un esame sistematico delle disposizioni del d.lgs. n. 346/1990, in combinazione con la disciplina civilistica dell’eredità giacente, e attraverso il confronto con i recenti orientamenti della Corte di Cassazione e le diverse elaborazioni delle corti di merito, con particolare attenzione per la qualificazione del curatore quale responsabile d’imposta e sul significato da attribuire al rapporto con i beni ereditari. In tale prospettiva emerge come l’orientamento fatto proprio dal giudice di secondo grado valorizzi il nesso tra obbligo dichiarativo e dovere di versamento, riconducendo la curatela nella categoria della solidarietà dipendente, seppur entro il limite del valore dei beni amministrati, mentre una parte di giurisprudenza di merito continua a sollevare obiezioni interpretative basate sulla distinzione tra possesso e detenzione e sulla possibile frizione con il principio di capacità contributiva. L’articolo conclude che un’impostazione coerente richiede bilanciamento tra esigenze di effettività della riscossione e tutela del patrimonio del curatore. Tale equilibrio si realizza mediante la delimitazione legale della responsabilità e la valorizzazione degli strumenti di surrogazione e rivalsa, pur in presenza di criticità nei casi di devoluzione dell’eredità allo Stato.
Abstract in eng: The study examines the issue of the configurability of the tax liability of the curator of a dormant estate for inheritance tax purposes, starting from the decision of the Tax Justice Court of Second Instance of Lombardy No. 9 of 5 January 2026, and aims to systematically reconstruct the basis and limits of the tax obligation borne by such a figure in light of the relevant legal framework and its judicial development. The article develops through a systematic analysis of the provisions of Legislative Decree No. 346/1990, in conjunction with the civil law regulation of dormant estates, and through a comparison with recent rulings of the Italian Supreme Court and the various approaches adopted by lower courts, with particular attention to the classification of the curator as a person liable for tax and to the legal characterization of the relationship with the estate assets. From this perspective, it emerges that the approach adopted by the second-instance court emphasizes the link between the duty to file a tax return and the obligation to pay the tax, placing the curatorship within the category of dependent joint liability, albeit within the limits of the value of the administered assets, while part of the case law at the merits level continues to raise interpretative objections based on the distinction between possession and detention and on the potential tension with the principle of ability to pay. The article concludes that a coherent approach requires balancing the need for effective tax collection with the protection of the curator’s assets. Such balance is achieved through the statutory limitation of liability and the recognition of mechanisms of subrogation and recourse, notwithstanding the persistence of critical issues in cases where the estate devolves to the State.
1. La vicenda processuale
La pronuncia della Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia in argomento consente una riflessione sul tema della configurabilità di una obbligazione tributaria, ai fini del Testo Unico sull’ imposta sulle successioni e donazioni, a carico del curatore dell’eredità giacente.
Nello specifico, il contenzioso tributario traeva scaturigine dalla impugnativa di un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di un contribuente che rivestiva l’ufficio di curatore di una eredità giacente, rispetto al quale l’Amministrazione finanziaria esercitava l’azione di recupero dell’imposta di successione in ragione della presentazione della relativa dichiarazione.
La Corte territoriale di prime cure accoglieva il ricorso del contribuente avverso il predetto atto di recupero a mezzo della decisione n. 2829, pubblicata in data 26.06.2024, sulla scorta del riconoscimento della fondatezza delle censure, qui di seguito, enumerate: a) inconfigurabilità di un obbligo di versamento delle imposte a carico del curatore dell’eredità giacente sul quale graverebbe esclusivamente un obbligo dichiarativo; b) insussistenza in capo al curatore dell’eredità giacente di una situazione possessoria in ordine alla congerie dei beni amministrati; c) conseguente impossibilità di configurare alcun trasferimento di diritti a beneficio del curatore in conseguenza dell’accettazione dell’ufficio di amministrare la massa ereditaria.
L’Agenzia delle entrate assoggettava, quindi, a gravame il prefato dictum di primo grado, denunziando la violazione del combinato disposto di cui agli artt. 28, comma 2 e 36, comma 4 del d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346[1].
La Corte territoriale di secondo grado della Lombardia statuiva, per il tramite della pronuncia in rassegna, nel senso della legittimità dell’atto di recupero emesso dalla Amministrazione finanziaria, in linea di coerenza con i principi espressi recentemente dalle ordinanze della Cassazione di cui ai numeri27801 e 28869 pubblicate, rispettivamente, in data 18 ottobre 2024 e 08 novembre 2024.
In particolare, il Collegio di seconde cure fissava taluni profili di regolazione della fattispecie impositiva in parte qua, compendiabili come, qui di seguito, evidenziato: a) stretta connessione sussistente tra l’obbligo dichiarativo gravante sul curatore ai sensi e per gli effetti degli artt. 28, comma 2 e 31 del d.lgs. n. 346/1990 e dovere di versamento del relativo tributo, come prescritto dal susseguente art. 36, commi 3 e 4 del d.lgs. 346/1990; b) valorizzazione della congerie di poteri-doveri gravanti sul curatore dell’eredità giacente – tra i quali spicca l’ onere di promuovere l’ autorizzazione per il pagamento dei debiti ereditari ex art 530 c.c. – a suffragio della affermazione della responsabilità tributaria del medesimo; d) individuazione della regola fissata al comma 4 dell’ art 36 del d.lgs. 346/1990 – facoltà concessa al Fisco di promuovere la nomina del curatore – alla stregua di ulteriore elemento a sostegno del radicamento dell’obbligo di versamento delle imposte in argomento; e) conclusivo riconoscimento del curatore dell’eredità giacente nell’alveo di operatività della responsabilità formale di imposta in linea di continuità con il portato delle citate ordinanze del giudice della nomofilachia del 2024.
La pronuncia della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia costituisce una rilevante occasione applicativa dei principi già espressi dalla Corte di Cassazione ed induce, del pari, l’interprete a sviluppare la tematica della responsabilità tributaria della curatela dell’eredità giacente sotto il profilo della ascrizione dell’ istituto nell’ambito di una ricostruzione più sistemica, addivenendo, poi, ad enucleare le applicazioni più interessanti di cui si è fatta carico la giurisprudenza di merito.
2. La curatela dell’eredità giacente nel prisma della responsabilità di imposta
Come noto, per il tramite dell’espressione eredità giacente si allude al fenomeno normato dall’art 528 c.c., allorché il Tribunale del circondario, ove si è aperta la successione, su istanza delle persone interessate ovvero ex officio, dispone la nomina del curatore dell’eredità, laddove ricorra il presupposto della mancata accettazione della medesima da parte del chiamato o dei chiamati, i quali, peraltro, non devono essere nel possesso dei beni ereditari.
La ratio dell’istituto risiede in una finalità conservativa del compendio di beni ereditari nel lasso di tempo intercorrente tra l’apertura della successione e l’eventuale accettazione da parte dei chiamati all’eredità, stante l’inesigibilità materiale e giuridica di atti di amministrazione e di conservazione da parte degli stessi, facendo difetto, nei loro riguardi, la situazione possessoria supra cennata.
Appare pregnante, in tal senso, l’esigenza di tutela delle ragioni degli eventuali creditori del de cuius o dei legatari fino al momento dell’accettazione da parte dei chiamati, atteso che, tra l’altro, la giurisprudenza ha rilevato la legittimità della nomina del curatore anche laddove si ignori l’effettiva esistenza dei legittimati alla successione, essendo sufficiente il mero dubbio dell’esistenza dei medesimi[2].
Sulla scorta dell’impostazione prevalente della giurisprudenza di legittimità, la curatela dell’eredità giacente si atteggia alla stregua di ufficio di diritto privato non rappresentativo, dovendosi intendere che gli atti gestori posti in essere dal curatore si indirizzano verso una massa patrimoniale oggettivamente intesa e priva di personalità[3].
Ai fini della perimetrazione dell’elemento teleologico sotteso alla fattispecie, appare opportuno richiamare l’illuminante definizione della dottrina, secondo cui il curatore dell’eredità giacente altro non sarebbe che l’amministratore del patrimonio ereditario per conto di chi spetta[4].
Tale espressione qualificatoria consente di far emergere le finalità dell’attività gestoria del curatore dell’eredità giacente, il quale, deprivato della rappresentanza di interessi particolari, quali quelli afferenti al chiamato ed ai creditori del de cuius, si fa portatore di interessi meta-individuali, compendiabili nell’interesse generale di tutti i soggetti afferenti alla dinamica ereditaria.
Proprio in relazione al migliore soddisfacimento degli interessi supra descritti, il titolare dell’ufficio di curatore dell’eredità giacente è investito dalla legge di una serie di penetranti poteri-doveri in ordine ai beni amministrati, riconducibili al disposto di cui all’ art 529 c.c., laddove si prescrive che “il curatore è tenuto a procedere all’inventario dell’eredità, a esercitarne e a promuoverne le ragioni, a rispondere alle istanze proposte contro la medesima, ad amministrarla, a depositare presso le casse postali o presso un istituto di credito designato dal tribunale il danaro che si trova nell’eredità o si ritrae dalla vendita dei mobili o degli immobili, e, da ultimo, a rendere conto della propria amministrazione”.
Il successivo art. 530 c.c. prevede che il curatore è tenuto “al pagamento dei debiti ereditari e dei legati, previa autorizzazione del tribunale”.
I requisiti strutturali e finalistici della curatela dell’eredità giacente supra succintamente delineati consentono di ascrivere tale istituto, sotto il profilo del trattamento tributario, all’alveo delle figure di solidarietà dipendente.
Come noto, con tale istituto, che costituisce il portato di una elaborazione di matrice dottrinale[5], si allude al fenomeno di una estensione della obbligazione tributaria a soggetti per i quali non è possibile configurare una capacità contributiva insita nel presupposto di imposta che ha dato la stura alla esigenza di tassazione.
La prefigurazione di tale vincolo solidale a carico di chi è formalmente estraneo alla fattispecie impositiva tipica abbisogna di un presupposto legale cui ancorarsi, vista la natura derogatoria del principio di capacità contributiva connaturata al meccanismo estensivo del prelievo tributario supra cennato, rinvenendosi comunque la necessità di stabilire un nesso di conseguenzialità logica tra il predetto presupposto e l’attività od il ruolo svolto dal soggetto chiamato a rispondere del debito fiscale.
La figura del responsabile di imposta costituisce espressione applicativa del descritto fenomeno di estensione soggettiva del debito di imposta allorché il legislatore tributario, all’art. 64, comma 3 del d.p.r. 600/73, prevede che “chi, in forza di disposizione di legge, è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa”.
Il responsabile di imposta, quindi, al fine di rispondere alle esigenze di corretto inquadramento sistematico della propria posizione nell’ ordinamento tributario, “viene coinvolto nel prelievo al fine di meglio assicurare il soddisfacimento della pretesa erariale attraverso l’ampliamento dei patrimoni escutibili, ma proprio in quanto esso non è titolare della capacità contributiva, bensì svolge solo ope legis una funzione di garanzia è richiesto un titolo giustificativo della prestazione”[6].
Dalla descrizione puntuale dei connotati della responsabilità di imposta testé delineati, resa mutuando un’espressione definitoria di autorevole dottrina, si può evincere come i caratteri fondamentali dell’istituto siano riconducibili, in prima istanza, ad una funzione di garanzia per le casse pubbliche, in termini di tempestività e certezza della esazione del tributo e, in secundis, alla previsione di adempimento della obbligazione tributaria sulla scorta di una disposizione legislativa.
Occorre, conseguentemente, quale requisito fondamentale di operatività del vincolo solidale, la prefigurazione legislativa dell’estensione della responsabilità tributaria nei riguardi di un soggetto terzo rispetto alla produzione del presupposto impositivo, in ossequio all’art 23 della Costituzione.
Invero, in ordine alla sussunzione dell’obbligazione gravante sul responsabile di imposta nell’alveo applicativo del precetto costituzionale de quo, si deve segnalare come la prestazione patrimoniale ad esso imposta, ancorché non determini un depauperamento in via definitiva della sfera economica, stante la presenza dell’istituto della rivalsa, debba necessariamente essere assoggettata al principio di riserva di legge[7].
Facendo, quindi, buon governo degli elementi costitutivi dell’istituto, la Cassazione rinviene nel combinato disposto degli artt. 28, comma 2 e 31 del d.lgs. 346 del 1990 – i quali enucleano i soggetti gravati dell’obbligo dichiarativo della successione – e dell’ art 36, comma 3 dello stesso decreto delegato – che configura la solidarietà passiva di imposta in capo ai soggetti obbligati alla dichiarazione – il titolo legislativo di ascrizione della curatela dell’eredità giacente all’ambito di operatività della responsabilità di imposta.
Conviene riportare il frammento più significativo delle recenti ordinanze della Suprema corte, allorquando i giudici della nomofilachia statuiscono che “… in sintesi il curatore deve considerarsi un responsabile di imposta per i tributi dovuti dall’ eredità giacente seppure nei limiti del valore dei beni ereditari in suo possesso: non vi è dubbio infatti che il curatore non sia tenuto ultra vires sicché non è condivisibile, sul punto, la tesi dell’Avvocatura erariale nella parte in cui ritiene che debba risponderne direttamente personalmente con i propri beni (pag. 13 del ricorso), in quanto ex lege non può che risponderne nei limiti del patrimonio ereditario …”[8].
Come si evince dalla statuizione della Suprema Corte supra riportata, vi è una connessione biunivoca, nel formante legislativo di regolamentazione della imposta sulle successioni, tra obbligo dichiarativo intestato in capo al curatore dell’eredità giacente e dovere di assolvere il relativo peso tributario, sulla scorta della emersione, in parte qua, di una fattispecie di responsabilità di imposta.
3. La lettura delle ordinanze della Cassazione da parte delle Corti di merito
A questo punto, appare opportuno soffermarsi sull’operato delle Corti territoriali di merito in relazione alla elaborazione pretoria della responsabilità tributaria della curatela dell’eredità giacente, affermata, ai sensi e per gli effetti del Testo unico delle successioni, dalle pronunce della Suprema Corte supra riportate.
In particolare, appare interessante evidenziare come a fronte di una impostazione di netta chiusura rispetto all’aliquid novi determinato dall’orientamento della Suprema Corte, serbata da taluni plessi giurisdizionali di merito, un complementare indirizzo pretorio abbia compiuto lo sforzo ermeneutico di limitare oltremodo la responsabilità tributaria del curatore dell’eredità giacente in parte qua, invocando, a suffragio della ricostruzione effettuata, il rischio di lesione del principio costituzionale di capacità contributiva.
Tra gli spunti problematici trattati dalle Corti di merito, emerge la questione connessa al vincolo relazionale di fatto che caratterizzerebbe il rapporto tra il curatore ed i beni ereditari qualificabile alla stregua di detenzione e non di possesso, prefigurando, nell’ ottica adottata dagli assertori di tale tesi, una fattispecie di illegittimo esercizio della azione impositiva.
Come noto, l’art 1140 c.c. configura il possesso alla stregua di potere di fatto sulla cosa che si manifesta in una attività corrispondente all’esercizio del diritto di proprietà o di altro diritto reale.
Parimenti, il comma 2 dell’art 1140 c.c. rende uno scarno contributo definitorio della detenzione che genericamente può essere classificata alla stregua di disponibilità materiale della cosa.
Sulla scorta di un orientamento dottrinale, il rapporto tra detenzione e possesso si caratterizzerebbe per il riconoscimento di un comune elemento di fatto riconducibile alla relazione con la cosa, la quale si sostanzierebbe nell’elemento materiale del possesso[9].
Il profilo di differenziazione tra le due figure concettuali riposerebbe sull’elemento psicologico in considerazione del fatto che, a differenza dello stato soggettivo che caratterizza il possesso, il quale presuppone la volontà di comportarsi come titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale (c.d. animus possessionis), nella detenzione tale requisito è carente poiché si presuppone l’altruità del diritto di proprietà o reale minore, alludendo, quindi, alla distinta nozione di animus detinendi.
Tale impostazione dottrinale risulta essere stata assoggettata a critica da parte di altrettanto eminente orientamento teso a valorizzare oltremodo la dimensione autonomistica della detenzione rispetto al possesso, atteso che la prima non manifesterebbe i medesimi presupposti fattuali del secondo, connotandosi i profili di comunanza tra le due figure come espressione di mera apparenza[10].
In coerenza con quest’ ultimo indirizzo dottrinale, il riferimento a categorie civilistiche, attinenti alla relazione tra un soggetto e la res appare funzionale – nell’ ottica di un indirizzo emerso nella giurisprudenza di merito – a destrutturare l’ affermazione della responsabilità tributaria della curatela dell’eredità giacente, a mezzo della asserita dimostrazione della indisponibilità dei beni amministrati da parte del curatore e la conseguente impossibilità di conseguire la provvista finanziaria necessaria alla estinzione del debito fiscale.
In merito a tale questione, una pronuncia della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, quasi coeva rispetto alle ordinanze della Cassazione supra riferite, ha assunto una posizione di netta chiusura rispetto alla affermazione della imputazione dell’obbligazione tributaria nei riguardi del curatore dell’eredità giacente.
In particolare, si è ritenuto che, in capo alla curatela, non si perfezionasse il presupposto della imposizione previsto dal TUS, in ragione del fatto che il titolare del relativo ufficio non consegue il possesso dei beni ereditari, ma solo la detenzione fino all’ accettazione dell’eredità da parte dei chiamati, ovvero alla devoluzione di quest’ ultima a beneficio dello Stato[11].
Peraltro, tra i primi commentatori delle ordinanze della Cassazione citate, vi è chi, al fine di destrutturare la responsabilità tributaria della curatela dell’eredità giacente, ha messo in dubbio che in capo al curatore si realizzasse il presupposto oggettivo dell’ imposta di successione, atteso che quest’ultimo profilo fondante la tassazione non verrebbe in rilievo a fronte dell’apertura della successione e del mero adempimento dell’obbligo dichiarativo, bensì in dipendenza della produzione dell’effetto traslativo a beneficio degli eredi a seguito dell’accettazione di costoro[12].
Sul punto, si rende necessario richiamare un contributo della giurisprudenza di merito, reso anch’ esso in sede applicativa delle ordinanze gemelle della Cassazione del 2024, allorché, in senso contrario, si statuisce che“ … questo Collegio è consapevole dell’ esistenza dei diversi e contrastanti orientamenti in seno alle Corti di merito che si fondano sul discrimine tra il concetto di “possesso” e quello di “detenzione” alla luce del quale qualificare il rapporto tra il curatore dell’eredità giacente e i beni facenti parte del patrimonio caduto in successione. Tuttavia, il contrasto, come chiarito dalla Corte di cassazione, non deve essere risolto alla luce del titolo (“possesso” o “detenzione”) che giustifica la gestione del patrimonio ereditario da parte del curatore dell’eredità giacente. La Cassazione ha, infatti, precisato che il curatore dell’eredità giacente in ogni caso assume il ruolo di responsabile di imposta, tuttavia, la sua “responsabilità” patrimoniale nei confronti del fisco è limitata a quella dell’eredità giacente…”[13].
Peraltro, sulla natura possessoria che qualifica la relazione del curatore dell’eredità giacente con la massa patrimoniale amministrata, una ulteriore pronuncia di merito ha ritenuto che “…. Curatori che, peraltro, è ben difficile sostenere che non abbiano il possesso dei beni, visto i poteri e doveri esercitabili dal curatore dell’eredità giacente ex artt. 529, 530 e 531 c.c.; si tratta di poteri, così come quelli previsti dal Codice di procedura civile, il cui esercizio presuppone necessariamente il possesso dei beni ereditari, per una piena tutela dei beni medesimi, che altrimenti non sarebbero posseduti da alcuno…”[14] .
Volendo compendiare l’orientamento della giurisprudenza di merito supra enunciato, le dizioni “possesso” e “beni posseduti” cui fanno richiamo le disposizioni di cui agli artt. 28 e 36 del TUS debbono essere necessariamente espunte da una rigida interpretazione formalistica e letterale, dovendosi assumere, viceversa, un significato riconducibile alla materiale amministrazione dei beni ereditari da parte della curatela dell’eredità giacente[15].
Ciò che deve rilevare è il comune sostrato materiale che avvince le due situazioni giuridiche descritte, fermo restando che il corretto approccio al coacervo dei poteri riconosciuti al curatore in ordine alla massa di beni amministrata dovrebbe far propendere per una qualificazione in termini di situazione possessoria della relazione che lega quest’ultimo all’eredità giacente.
Un ulteriore profilo problematico affrontato dalle Corti di merito attiene all’esigenza di salvaguardare la sfera patrimoniale del curatore dell’eredità giacente rispetto ad una azione di recupero intentata dal Fisco e volta ad ottenere dal medesimo l’adempimento di un’obbligazione tributaria afferente ad un indice di ricchezza ad esso sostanzialmente alieno.
La questione dirimente in parte qua attiene ai profili di interferenza sussistenti tra l’affermazione della responsabilità tributaria della curatela dell’eredità giacente ed il principio di capacità contributiva scolpito dall’art 53 Cost.
Appare evidente il profilo di frizione tra tale fenomeno impositivo ed il principio costituzionale de quo, inteso alla stregua di duplice limite in chiave garantistica: da un lato, come limite soggettivo alla funzione impositiva da esercitarsi nei confronti di quei soggetti che manifestino fattori indice di capacità contributiva; dall’altro quale misura del prelievo tributario che deve essere necessariamente parametrato alla consistenza di quegli indici di ricchezza.
Peraltro, l’indirizzo ermeneutico di sostanziale equilibrio tra differenti interessi appare fortemente avvertito dalle più volte richiamate pronunce della Cassazione del 2024, allorquando si evidenzia come “… In sintesi, il curatore deve considerarsi un responsabile di imposta per i tributi dovuti dall’eredità giacente, seppur nei limiti «del valore dei beni ereditari in suo possesso»: non vi è dubbio infatti che il curatore non sia tenuto ultra vires, sicché non è condivisibile, sul punto, la tesi della Avvocatura erariale nella parte in cui ritiene che debba risponderne direttamente personalmente con i propri beni (pag. 13 del ricorso), in quanto ex lege non può viceversa che risponderne nei limiti di patrimonio ereditario…”[16]
L’esigenza che il curatore dell’eredità giacente non sia tenuto a corrispondere la prestazione fiscale rispondendo con risorse proprie viene avvertita dalla pronuncia n. 7305 della Corte di giustizia di primo grado di Roma, depositata in data 30 maggio 2025, allorquando si statuisce “…Che va affermato, quindi, in linea con la natura dell’istituto civilistico dell’eredità giacente, che il curatore deve adempiere agli obblighi dichiarativi e a quelli, sempre dichiarativi, del sostituto di imposta previsti dalla legge, ma che sullo stesso non possono gravare, in proprio, seppure nella qualità, obblighi di imposta, incluse imposte ipotecarie e catastali, che dovrebbero essere addirittura anticipate laddove il patrimonio ereditario fosse privo di liquidità corrente; che ciò vale, a maggior ragione, nel caso di specie: la ricorrente ha fornito prova non solo che l’eredità della quale è curatrice sarà devoluta allo Stato, in quanto vi è rinuncia da parte degli eredi legittimi, ma ha dimostrato anche le consistenti passività del patrimonio ereditario, che superano di gran lunga il valore dell’immobile oggetto della denuncia di successione…”[17]
In linea di continuità con la prefata pronuncia, si colloca una ulteriore sentenza di merito, a mezzo della quale si perviene a disconoscere la soggettività passiva di imposta a carico del curatore dell’eredità giacente, disponendo che “…Non ritiene condivisibile l’assunto dell’Ufficio in merito alla titolarità di soggetto passivo di imposta – Sul punto si richiama la sentenza della CTR Toscana n. 365/19 la quale a seguito di una disamina di un caso attinente alla responsabilità del curatore di eredità giacente ha osservato che “… il curatore non è infatti diretto e personale soggetto passivo, ma è un responsabile ex lege (in incertam personam) del soggetto passivo che assolve il pagamento dei debiti ereditari in nome e per conto del soggetto che risulterà ( eventualmente) essere l’ erede…”[18].
Si rinviene in quest’ultima pronuncia del giudice di merito l’eco del dibattito dottrinale, sviluppatosi proprio in merito alla definizione del perimetro della responsabilità giuridica di imposta, ed afferente alla necessità di circoscrivere la soggettività passiva di imposta all’esclusivo ambito di coloro i quali partecipino del fatto indice di capacità contributiva – ossia il presupposto oggettivo di imposta – i quali, per ragioni di coerenza sistematica e costituzionale, debbono identificarsi nei soggetti chiamati a sopportare il peso definitivo del tributo.
Al riguardo, si evidenzia come un eminente orientamento dottrinale avesse ricompreso la figura del responsabile giuridico di imposta nell’ambito di operatività proprio dei soggetti passivi sulla scorta del vincolo di solidarietà che lo avvince al soggetto contribuente, ferma restando la differente regolazione delle posizioni sul versante dei rapporti interni[19].
4. Conclusioni
Avuto riguardo alla elaborazione pretoria supra rappresentata, la questione relativa alla perimetrazione della responsabilità tributaria ascrivibile all’eredità giacente, ai fini del Testo unico successioni, passa attraverso un difficile equilibrio tra differenti istanze.
In particolare, si tratta di attuare il contemperamento dell’esigenza di garantire una tempestiva esazione del tributo, valorizzando l’interesse fiscale dello Stato, con l’esigenza di salvaguardia della sfera patrimoniale di un soggetto, il curatore dell’eredità giacente, vocato ex lege all’adempimento della obbligazione tributaria, senza essere partecipe del presupposto fattuale generativo della medesima, in ossequio al principio di capacità contributiva[20].
Peraltro, l’espressione utilizzata dalla Cassazione secondo cui il curatore, sebbene debba considerarsi un responsabile di imposta per i tributi dovuti dall’ eredità giacente non può che risponderne nei limiti del patrimonio ereditario, non deve far ritenere destituita di fondamento qualsivoglia tutela anticipatoria del credito erariale, insita nel meccanismo stesso della responsabilità di imposta.
Si deve, invero, pervenire ad enucleare il portato delle pronunce della Suprema Corte in parte qua, nella misura in cui il giudice della nomofilachia avverte l’esigenza, da un lato, di fissare un limite quantitativo al prelievo tributario attuato nei riguardi del responsabile di imposta, e, dall’altro, di scongiurare che l’azione impositiva determini un depauperamento, a titolo definitivo, della sfera patrimoniale del medesimo soggetto.
Del resto, recente giurisprudenza di legittimità ha affermato l’efficacia liberatoria, nei confronti delle parti contrattuali in una compravendita immobiliare, del pagamento dell’imposta principale di Registro da parte del notaio rogante – figura archetipica del responsabile di imposta – attinto dall’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle entrate ai sensi e per gli effetti dell’art 57 del d.p.r. 131/86[21].
Peraltro, la compatibilità costituzionale delle fattispecie ascrivibili alla responsabilità di imposta, sub specie di vincolo di solidarietà passiva, è stata affermata dal giudice della nomofilachia, nonché dalla giurisprudenza comunitaria, nella misura in cui sia garantita dall’ordinamento tributario l’effettività dello strumento della azione di regresso da esercitarsi da parte del soggetto effettivamente adempiente l’obbligazione tributaria nei confronti del soggetto passivo di imposta[22].
Conseguentemente, al fine di dare completo compimento alle statuizioni contenute nelle ordinanze della Cassazione del 2024, si rende necessario valorizzare lo strumento della surrogazione legale disciplinato dall’art 58, comma 1 del d.p.r. 131/86, richiamato in via analogica, dallo stesso art 36, comma 3 del d.lgs. 346/90, il quale consente al responsabile di imposta che abbia adempiuto l’obbligazione tributaria di “ richiedere al giudice del luogo in cui ha sede il loro ufficio ingiunzione di pagamento nei confronti dei soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione”.
La surrogazione legale nei diritti dell’Ente creditore costituirebbe declinazione dell’istituto della rivalsa normato dall’art 64 del d.p.r. 600/73.
Si consentirebbe in questo modo al sistema di riscossione dell’imposta di successione di favorire quam maxime l’adempimento dell’obbligazione tributaria in via anticipatoria da parte del curatore dell’eredità giacente, scongiurando, del pari, che lo stesso subisca il peso del tributo in via definitiva, attraverso l’attivazione dello strumento di reintegrazione patrimoniale disciplinato dall’art 58 del TUR.
Rispetto al descritto inquadramento degli istituti coinvolti dalla vicenda della responsabilità tributaria del curatore dell’eredità giacente, emergerebbe, alla stregua di fattispecie speciale di esonero, il caso in cui il responsabile di imposta comprovi l’assenza di eredi cui trasferire i beni amministrati, con conseguente devoluzione dei medesimi a beneficio dello Stato ai sensi dell’art 586 c.c.
Nel caso appena descritto, per costante giurisprudenza di legittimità[23], il responsabile di imposta sarebbe non legittimato a richiedere la ripetizione di quanto indebitamente versato in ragione del fatto che “l’ adempimento della prestazione tributaria non toglie che sul piano dello strumento processuale non si debba ristabilire la consequenzialità propria delle posizioni sostanziali del rapporto tributario: di modo che l’art 77 consente al solo soggetto passivo dell’imposta di agire per il rimborso con una disposizione, di cui non può che riconoscersi carattere speciale in materia di ripetizione dell’indebito idonea a limitare soggettivamente l’azione in generale accordata a chiunque abbia eseguito un pagamento non dovuto”[24].
Pertanto, in assenza di successori e stante la preclusione imposta al curatore di accedere all’istituto del rimborso fiscale, si dovrebbe pervenire a considerare l’azione impositiva intentata dal Fisco nei riguardi di costui come deprivata dei requisiti di legittimità, in considerazione del fatto che, diversamente opinando, si assisterebbe ad un assoggettamento del responsabile di imposta al carico tributario in via definitiva, senza possibilità di reintegrazione patrimoniale.
[1] Si rammenta che i predetti articoli del TU successioni risultano essere abrogati, con efficacia differita al 01.01.2027, in forza del d.lgs. 01 agosto 2025 n. 123 recante il nuovo Testo unico sulle imposte indirette, nell’ambito del quale la relativa regolamentazione risulta essere integralmente confluita, rispettivamente, negli artt. 113 e 119 TUIND.
[2] Si veda Cass. 3087/1987 in Giur. It. 1988, I, 1404
[3] Si veda Cass, 07 aprile 1972, n. 1043
[4] BONILINI, Nozioni di diritto ereditario, Torino 1993, 51
[5] Per una puntuale ricostruzione della fattispecie si fa richiamo di Melis, Manuale di diritto tributario 2023 Giappichelli, pagg. 228 ss.
[6] Cfr. Melis, Manuale di diritto tributario, Giappichelli, 2023 pag. 233
[7] P. Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, Milano 2002, pag. 42 ss.
[8] Cfr. Cassazione Ordinanze nn.27801/24 e 28869/24
[9] R. Sacco, R. Caterina, Il possesso, in Trattato diritto civile e commerciale diretto da A. Cicu e F. Messineo, Milano 2000, 176
[10] C.M. Bianca Diritto civile, VI, la proprietà, Milano, 2016
[11] Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, 08 gennaio 2025, n. 17/76
[12] Matteo Clò, La responsabilità del curatore dell’eredità giacente per il pagamento dell’imposta sulle successioni alla luce di due recenti pronunce della Corte di Cassazione in Tax News – Supplemento online alla Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, Giappichelli, 17 giugno 2025
[13] Cfr. Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, Sez. 2 29 settembre 2025, n. 2091
[14] Cfr. Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, 06 ottobre 2025, n. 3841
[15] Si tratta, in buona sostanza, dell’approccio sostanzialista cui ha aderito la pronuncia della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 9/15, che ha costituito l’occasione di approfondimento ai fini della presente trattazione
[16] Cfr. Cassazione Ordinanze nn.28869 e 27801 cit.
[17] Cfr. Corte di giustizia di primo grado di Roma, 30 maggio 2025, n. 7305/05
[18] Cfr. Corte di giustizia tributaria di primo grado di Reggio Emilia 14 ottobre 2025, n. 208/02
[19] Fantozzi, la solidarietà nel diritto tributario, Utet 1968
[20] In merito alla descritta esigenza di contemperamento di opposti interessi si fa richiamo di una recente sentenza della Corte costituzionale , allorché la Consulta si è pronunciata nel senso che “ …Va ora precisato che il «necessario bilanciamento di interessi fra esigenze finanziarie della collettività e tutela delle ragioni del contribuente» (sentenza n. 73 del 1996), cui, soprattutto in passato, si è fatto spesso riferimento, non può sistematicamente risolversi a favore delle prime, perché anche nella materia tributaria e persino quando, in momenti particolari, siano implicate straordinarie e preminenti esigenze della collettività, questa Corte è chiamata comunque ad assicurare, nella valutazione del bilanciamento operato dal legislatore, quanto meno il rispetto di una soglia essenziale di non manifesta irragionevolezza, oltre la quale lo stesso dovere tributario finirebbe per smarrire la propria giustificazione in termini di solidarietà, risolvendosi invece nella prospettiva della mera soggezione al potere statale…”– cfr. Corte costituzionale 27 giugno 2024, n. 111
[21] Cassazione 25 ottobre 2023, n. 29618
[22] Cassazione 04 aprile 2013, n. 8034 e Corte di giustizia ue 01 luglio 2010, C-35/09
[23] Cassazione n. 12755, 21 giugno 2016
[24] Cfr. Cassazione 21 novembre 2002, n. 16390
