A cura di Giuliano Caso – Dirigente Comune di Battipaglia
Da sempre il legislatore ha incentivato gli imprenditori agricoli riconoscendo loro una fiscalità di favore, considerando l’attività agricola, per sua natura, intrinsecamente “svantaggiata”.
Anche ai fini IMU, da ultimo con l’art. 1, comma 758, della Legge 27 dicembre 2019, viene prevista l’esenzione in favore “dei terreni agricoli posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella previdenza agricola, comprese le società agricole di cui all’articolo 1, comma 3, del citato decreto legislativo n. 99 del 2004, indipendentemente dalla loro ubicazione”.
Come disciplinato dall’art. 1, comma 741 – lettera e), della Legge n. 160/2019, per terreno agricolo si intende il terreno iscritto in catasto, a qualsiasi uso destinato, compreso quello non coltivato.
Il coltivatore diretto è colui che si dedica direttamente ed abitualmente alla coltivazione dei terreni ed all’allevamento del bestiame, purché la forza lavoro sua e dei membri del suo nucleo familiare che collaborano con lui nell’esercizio dell’attività non sia inferiore ad un terzo di quella occorrente per le normali necessità dell’azienda agricola (art. 31 della Legge n. 590/1965).
L’imprenditore agricolo professionale (IAP) è colui il quale dedichi alle attività agricole di cui all’articolo 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il 50% del proprio reddito globale da lavoro (art. 1, comma 1, del Decreto Legislativo n. 99/2004).
Il successivo comma 3 del citato art. 1 del d.lgs. n. 99/2004, dispone che anche le società di persone, cooperative e di capitali, finanche a scopo consortile, sono considerate imprenditori agricoli professionali qualora il loro statuto preveda quale oggetto sociale l’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 2135 del codice civile e purché siano in possesso dei requisiti di cui alla citata disposizione normativa.
Con particolare riferimento alla fattispecie dei pensionati agricoli, l’art. 78bis, comma 3, del Decreto Legge n. 104/2020, con una norma di natura interpretativa, ha stabilito che le disposizioni in materia di IMU vanno interpretate nel senso che “si considerano coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali anche i pensionati che, continuando a svolgere attività in agricoltura, mantengono l’iscrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenza agricola”.
Alla luce di tale disposizione, la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 20563/2024, ha ritenuto sufficiente ai fini fiscali la presenza della sola iscrizione ai fini previdenziali, senza necessità di procedere ad un accertamento ulteriore in ordine all’attività in concreto svolta ed alla prevalenza dei redditi.
Individuata la fattispecie imponibile, nonché i requisiti soggettivi ai fini del riconoscimento dell’esenzione di cui all’art. 1, comma 758 della Legge n. 160/2019, andiamo ad analizzare cosa si intende per possesso e conduzione richiesti quali requisiti oggettivi dalla norma in commento.
L’art. 1, comma 743, della Legge n. 160/2019 individua i soggetti passivi ai fini IMU nei possessori di immobili, intendendosi per tali il proprietario ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi.
La giurisprudenza di legittimità, in conformità alla suddetta disposizione normativa, ha ritenuto che “la nozione di possesso di fabbricati, aree fabbricabili e di terreni agricoli…, va riferita propriamente a quella corrispondente alla titolarità del diritto di proprietà o di diritto reale minore sull’immobile” (Corte di Cassazione, ordinanza n. 8057/2021; sentenza n. 21231/2017), non potendo coincidere con la situazione di mera disponibilità del bene, sostanziandosi invece soltanto nei confronti di situazioni giuridiche soggettive aventi carattere reale (ordinanza n. 22482/2022).
Il conduttore di un terreno agricolo, invece, è colui che esercita sullo stesso l’attività agricola.
Una particolare problematica, ai fini del riconoscimento dell’esenzione in parola, riguarda il caso dei terreni posseduti da coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali e concessi in affitto ad altri IAP. Ci si chiede se, in questi casi, possano ritenersi soddisfatti i requisiti previsti dall’art. 1, comma 758, della Legge n. 160/2019.
Anzitutto occorre sottolineare come, relativamente a tale specifica questione, non vi siano orientamenti del Giudice delle leggi successivi all’introduzione della cosiddetta “nuova” IMU.
La giurisprudenza di merito, invece, non sembra avere un orientamento consolidato.
La Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Salerno, ad esempio, con sentenza n. 3726/01/2023, ha sostenuto che “… la ratio dell’esenzione dall’imposta sia riconducibile al rispetto del requisito del possesso e della conduzione del terreno da parte di coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali; e che, differentemente dalla normativa in tema di ICI, non sia necessaria la sussistenza del possesso e della conduzione diretta in capo al medesimo soggetto, potendosi verificare la sussistenza di entrambi i necessari requisiti anche in capo a soggetti diversi”.
In senso conforme, la Corte di Giustizia Tributaria di Caserta, con sentenza n. 731/06/2024, ha accolto il ricorso proposto dal contribuente ritenendo non dovuta l’IMU relativamente ad un terreno concesso in locazione ad una società che possedeva i requisiti di imprenditore agricolo professionale.
Analogo orientamento è stato espresso dalla Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Reggio Calabria, con sentenza n. 3367/02/2024 e dalla Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Caserta con sentenza n. 4801/06/2022.
Ed ancora, la Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Roma, sentenza n. 11521/26/2022, recita testualmente che la norma “… non richiede che il fondo sia coltivato dallo stesso proprietario, ma che sia <posseduto e condotto> da un coltivatore diretto o da un imprenditore agricolo professionale”.
Secondo gli enti impositori, invece, i requisiti del possesso e della conduzione devono sussistere in capo al proprietario coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale.
La tesi sostenuta dagli uffici trova conforto in diverse sentenze di merito (ex multis Corte di Giustizia Tributaria di II° grado della Campania, sentenza n. 5725/02/2024; Corte di Giustizia Tributaria di II° grado dell’Emilia Romagna n. 104/10/2023; Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Taranto n. 82/02/2023).
Preliminarmente, occorre evidenziare che, trattandosi di applicazione di una disposizione di esenzione, l’interpretazione letterale dell’art. 1, comma 758, della Legge n. 160/2019 appare coerente con i principi stabiliti dalla Corte di Cassazione che, nella sentenza n. 288 del 12/01/2012, ha precisato che: “le agevolazioni in materia tributaria non possono implicare un’interpretazione analogica o estensiva, onde farvi comprendere ipotesi non espressamente previste” (in senso conforme si veda, altresì, Cassazione n. 17976/2021 e n. 15249/2020).
La Corte di legittimità si è espressa, ancorché con riferimento all’individuazione della base imponibile, nel senso che, oltre alla effettiva destinazione agricola, ai fini dell’agevolazione ICI è necessaria anche “la conduzione diretta di esso da parte del contribuente, sicché tale agevolazione non compete al proprietario, pur iscritto negli elenchi dei coltivatori diretti, che non conduca direttamente i terreni per averli concessi in affitto” (Cassazione, sentenza n. 32436 del 22/11/2023; ordinanza n. 17742/2022; sentenza n. 4394/2020; ordinanze n. 17755/2018 e n. 3531/2018).
Orbene, poiché entrambe le norme in materia di ICI ed IMU (art. 2, comma 1 – lettera b) del d.lgs. n. 504/1992 ed art. 1, comma 758, della Legge n. 160/2019) richiedono che i terreni agricoli siano posseduti e condotti da coltivatori diretti o IAP, ne consegue che, sebbene con riferimento alla individuazione della base imponibile, la concessione in affitto ad altro imprenditore agricolo professionale precluda il riconoscimento dell’esenzione.
Ed ancora, l’art. 1, comma 1 – lettera b), del D.L. n. 4/2015 aveva disposto che l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1 – lettera h) del D.lgs. n. 504/1992, si applica “ai terreni agricoli, posseduti e condotti da coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali…”.
Al successivo comma 2 veniva precisato che detta esenzione si applica anche ai terreni posseduti e condotti da imprenditori agricoli professionali, nel caso di concessione degli stessi in comodato o in affitto a coltivatori diretti e ad imprenditori agricoli professionali di cui all’art. 1 del D.lgs. n. 99/2004, iscritti nella previdenza agricola.
Senonché, tale disposizione normativa è stata abrogata dalla Legge n. 205/2018. Dalla lettura di tale norma, tuttavia, si ricava la necessità che i requisiti del possesso e della conduzione diretta debbano sussistere in capo al medesimo soggetto. Diversamente, il Legislatore non avrebbe avuto la necessità di specificare che l’esenzione ai fini IMU si sarebbe potuta riconoscere anche nel caso di concessione dei terreni agricoli in locazione agli IAP.
Ancora, il MEF, con circolare n. 3/DF/2012 (pagina 24), in materia di IMU, aveva già avuto modo di specificare che le agevolazioni applicabili ai terreni agricoli non possono “ritenersi applicabili nell’ipotesi in cui il terreno viene concesso in affitto, perché si perde il requisito richiesto dalla norma secondo cui il terreno deve essere posseduto e condotto, dal coltivatore diretto o IAP, iscritto nella previdenza agricola”.
In sintesi, poiché la norma richiede, ai fini del riconoscimento dell’esenzione IMU, che i terreni agricoli siano posseduti e condotti dal coltivatore diretto o da imprenditore agricolo professionale, tali requisiti devono sussistere entrambi in capo al soggetto passivo di imposta, come chiarito nella circolare n. 3/DF/2012 e dalla consolidata giurisprudenza di legittimità, sebbene con riferimento ad una fattispecie analoga che richiede il possesso e la conduzione dei terreni agricoli in capo al coltivatore diretto o IAP (è il caso della cosiddetta fictio iuris delle aree fabbricabili sulle quali persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale).
Ancor più recentemente, il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con risoluzione n. 4/DF del 16/11/2023, ha avuto modo di precisare che il contratto di rete ed il contratto di compartecipazione agraria concretizzano forme di conduzione associata di terreni agricoli che comportano una gestione condivisa degli stessi; pertanto, si ritiene che nel caso di tali contratti associativi non venga meno il requisito oggettivo della conduzione che legittima l’applicazione del regime di favore di cui all’art. 1, comma 758, della Legge n. 160/2019.
Anche in siffatto caso, il MEF ha precisato che nell’ipotesi di contratti associativi non viene meno il requisito della conduzione diretta, proprio perché la norma richiede che i requisiti di possesso e conduzione devono sussistere in capo al medesimo soggetto.
