Sommario: 1. La normativa di riferimento – 2. I requisiti soggettivi – 3. I requisiti oggettivi – 4. La locazione temporanea – 5. L’obbligo dichiarativo.
Abstract: L’articolo esamina il regime di esenzione dall’IMU previsto per i c.d. beni merce, ossia fabbricati costruiti e destinati alla vendita da parte delle imprese, come previsto dal D. L. n. 201 del 2011, successivamente modificato dalla L. n. 160 del 2019. L’obiettivo dell’analisi è far luce su quali siano i requisiti oggettivi e soggettivi necessari per poter beneficiare dell’agevolazione fiscale, nonché sulle implicazioni dell’obbligo dichiarativo richiesto a pena di decadenza.
Attraverso un’analisi combinata di fonti legislative, circolari ministeriali e pronunce giurisprudenziali, l’Autore opera una ricostruzione del quadro interpretativo aggiornato, evidenziando che il beneficio non si considera riservato in via esclusiva alle imprese edili, ma può ben essere riconosciuto a qualsiasi impresa costruisca immobili da destinare alla vendita. Dal punto di vista oggettivo, si conferma che l’esenzione si applica esclusivamente ai fabbricati costruiti dall’impresa e non a quelli acquistati e poi ristrutturati. La condizione che l’immobile non sia locato viene interpretata in modo rigoroso, per cui il beneficio è escluso anche in presenza di contratti di locazione temporanea.
Di particolare interesse rileva essere l’obbligo di presentazione della dichiarazione IMU, che la Corte di Cassazione conferma essere annuale, in quanto trattasi di adempimento necessario per ogni periodo di imposta in cui si intenda beneficiare dell’esenzione e non può essere sostituito da altre forme di denuncia. La conseguenza della mancata presentazione è la decadenza dal beneficio con esclusione della possibilità di sanatoria attraverso l’esibizione di bilanci o altri documenti contabili.
Tale orientamento giurisprudenziale, fortemente formalista, ha conseguenze rilevanti sia per i contribuenti, che corrono il rischio di perdere l’agevolazione pur possedendo i presupposti sostanziali, sia per gli enti locali, che sono chiamati a gestire un onere amministrativo significativo.
Abstract in eng: The article examines the IMU exemption regime applicable to so-called “beni merce”, meaning buildings constructed and intended for sale by businesses, as provided by Decree Law No. 201 of 2011 and later amended by Law No. 160 of 2019. The aim of the analysis is to clarify the objective and subjective requirements necessary to benefit from the tax relief, as well as the implications of the declaration obligation, which is required under penalty of forfeiture.
Through a combined analysis of legislative sources, ministerial circulars, and case law, the author reconstructs the updated interpretative framework, highlighting that the benefit is not exclusively reserved for construction companies but may be granted to any enterprise that builds properties for sale. From an objective standpoint, it is confirmed that the exemption applies solely to buildings actually constructed by the company, excluding those that were purchased and subsequently renovated. The condition that the property must not be leased is interpreted strictly, so the benefit is denied even in cases involving short-term rental agreements.
Of particular interest is the obligation to submit the IMU declaration, which the Court of Cassation confirms must be fulfilled annually, as it constitutes a necessary requirement for each tax year in which the exemption is claimed and cannot be replaced by other forms of notification. Failure to submit the declaration results in forfeiture of the benefit, with no possibility of rectifying the omission through financial statements or other accounting documents.
This strongly formalist judicial approach has significant consequences for both taxpayers, who risk losing the exemption even when the substantive conditions are met, and for local authorities, which must manage a considerable administrative burden.
1. La normativa di riferimento
L’art. 9-bis del Decreto Legge n. 201/2011 ha disposto l’esenzione dall’imposta municipale propria (IMU), a decorrere dal 01/01/2014, dei fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati.
L’art. 2, comma 5-bis, del D.L. n. 102/2013 stabiliva che, ai fini dell’applicazione dei benefici di cui al presente articolo (tra cui il riconoscimento dell’esenzione per i beni merce), il soggetto passiva doveva presentare a pena di decadenza apposita dichiarazione.
Successivamente, con l’introduzione della cosiddetta nuova IMU, l’art. 1, comma 751, della Legge n. 160/2019, recitava testualmente: “Fino all’anno 2021, l’aliquota di base per i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, è pari allo 0,1 per cento. I comuni possono aumentarla fino allo 0,25 per cento o diminuirla fino all’azzeramento. A decorrere dal 1° gennaio 2022, i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finché permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati, sono esenti dall’IMU”.
Prescindiamo da ogni valutazione in merito all’opportunità di riconoscere delle agevolazioni in favore delle imprese che, consumando suolo disponibile, realizzano fabbricati che restano invenduti, e che, quindi, non soddisfano, di fatto, le esigenze abitative del territorio.
2. I requisiti soggettivi
Andiamo, pertanto, ad analizzare le norme sopra richiamate.
Tali disposizioni fanno riferimento a fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita.
Già dalla lettura di tale norma è possibile rilevare che la disposizione esentativa/agevolativa non è rivolta esclusivamente alle imprese edili, bensì a qualsiasi imprenditore che realizza dei fabbricati con l’intento di destinarli alla vendita.
Pertanto, qualunque impresa che preveda nel proprio statuto la possibilità di compiere operazioni mobiliari ed immobiliari utili al raggiungimento dello scopo sociale, può soddisfare il requisito soggettivo richiesto dalla norma in parola.
Inoltre, il Ministero dell’Economia e della Finanze, con risoluzione n. 9/DF del 05/11/2015, ha ritenuto riconoscibile la suddetta esenzione anche alle cooperative edilizie relativamente agli immobili destinati all’assegnazione, in quanto secondo la prassi ministeriali ed alcuni precedenti giurisprudenziali, le assegnazioni “rilevano come cessioni di beni” e realizzano “un trasferimento della proprietà a titolo oneroso” (Corte di Cassazione n. 7684/2002; n. 5724/2004).
3. I requisiti oggettivi
Dal punto di vista oggettivo, invece, occorre esaminare cosa si debba intendere per fabbricato costruito dall’impresa.
Preliminarmente si ritiene opportuno richiamare la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 11/DF del 11/12/2013, con la quale è stato ritenuto che nel concetto di “fabbricati costruiti” possano farsi rientrare anche quelli acquistati dall’impresa, sui quali la stessa procede ad incisivi interventi di recupero, ai sensi dell’art. 3, comma 1 – lettre c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001.
Tale tesi è stata sconfessata dalla giurisprudenza di legittimità.
La Corte di Cassazione, infatti, ha ritenuto riconoscibile il regime di esenzione, relativamente ai “fabbricati costruiti” dall’impresa escludendo, pertanto, gli “immobili immessi nel mercato immobiliare (per acquisto operatone dall’impresa), seppure la circolazione commerciale del bene sia preordinata ad una successiva attività di costruzione, non potendosi concepire (al momento del detto acquisto) né l’esistenza di un fabbricato «costruito» dal soggetto passivo dell’IMU, e destinato alla vendita (piuttosto che alla sua ristrutturazione edilizia), né la permanente (e documentata) destinazione (alla vendita) del bene stesso (così) costruito” (Cassazione n. 9897/2022; n. 3094/2024).
I giudici di legittimità, quindi, dopo aver richiamato il consolidato orientamento giurisprudenziale, secondo cui le norme che prevedono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione, hanno enunciato il seguente principio di diritto: “In tema di IMU, l’esenzione prevista dall’art. 13, comma 9-bis, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 …, deve essere riconosciuta solamente ai «fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita» (secondo il tenore letterale del testo legislativo) e non può essere estesa …anche ai fabbricati acquistati e ristrutturati (mediante interventi di restauro e di risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia o di ristrutturazione urbanistica, ai sensi dell’art. 3, comma 1, lettere c), d) e f), del d.P.R. 6 giugno 2001, n. 380) per essere destinati dall’impresa acquirente alla vendita, ostandovi la natura eccezionale delle disposizioni legislative in materia di agevolazioni tributarie” (ordinanza Corte di Cassazione n. 10392 del 21/04/2025).
Anche il concetto di costruzione ha dato adito ad alcune diversità interpretative tra Enti impositori e contribuenti.
La giurisprudenza di merito ha ritenuto che l’esenzione prevista per gli immobili merce compete se la società proprietaria del bene sia titolare del permesso a costruire, indipendentemente dal fatto che ne abbia affidato a terzi la realizzazione (Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, sentenza n. 6459/14/2023).
Invero, l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 22/E/2013 ha chiarito che le imprese costruttrici si identificano nei soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato, quindi, oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terzi per l’esecuzione dei lavori.
Sempre l’Agenzia delle Entrate, con la suddetta circolare, ha precisato per impresa costruttrice deve intendersi anche quella che occasionalmente svolge l’attività di costruzione di immobili.
L’impresa che abbia realizzato direttamente l’immobile, ovvero ne abbia affidato a terzi la costruzione, deve inoltre dimostrare che tale cespite sia destinato alla vendita.
Tale prova può essere fornita attraverso i bilanci societari.
Tali immobili, infatti, devono essere iscritti tra le rimanenze del magazzino che, ai sensi del principio contabile OIC-13, rappresentano beni destinati alla vendita (Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia, sentenza n. 5036/23/2022).
Ai fini del riconoscimento dell’esenzione di che trattasi, alcuni giudici di merito hanno addirittura esaminato in maniera più approfondita i bilanci societari, valutando la percentuale di ricavi derivanti dalla cessione di unità immobiliari, rispetto a quelli relativi ad altre attività sociali (Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Roma, sentenza n. 11273/29/2024).
4. La locazione temporanea: gli orientamenti giurisprudenziali
Altro requisito oggettivo richiesto dalla disposizione normativa in esame è che l’immobile non sia in ogni caso locato.
Già il Ministero dell’Economia e delle Finanze si era espresso prevedendo la decadenza dal beneficio nel caso di locazione anche di durata infrannuale.
Più recentemente, la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 10394 del 21/04/2025, ha espresso il seguente principio di diritto: “… l’esenzione … non può essere riconosciuta in caso di locazione (ancorché transitoria)…, non essendone consentita la fruizione proporzionalmente commisurata al periodo infrannuale di godimento da parte del contribuente…, in quanto il legislatore ha espressamente tipizzato le fattispecie di riduzione o esenzione usufruibili anche per un periodo di durata inferiore all’anno di riferimento…”.
5. L’obbligo dichiarativo
Definiti, anche alla luce degli orientamenti giurisprudenziali sopra richiamati, i requisiti soggettivi ed oggettivi per beneficiare dell’esenzione riconosciuta ai cosiddetti beni-merce, è molto interessante esaminare la sussistenza in capo al contribuente di un obbligo dichiarativo e gli eventuali effetti della mancata presentazione della denuncia.
La disposizione di cui all’art. 2, comma 5-bis, del D.L. n. 102/2013, al fine di beneficiare dell’esenzione prevista per i cosiddetti beni-merce, dispone l’obbligo di presentare la dichiarazione IMU a pena di decadenza.
Gli aspetti più controversi da esaminare sono i seguenti:
- la permanenza del suddetto obbligo dichiarativo anche alla luce dell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 751, della Legge n. 160/2019;
- la ripetitività o meno dell’adempimento;
- l’emendabilità della dichiarazione.
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 21465 del 06/10/2020, ha precisato che l’obbligo dichiarativo previsto a pena di decadenza non può essere sostituito da altre forme di denunce o superato dalla circostanza che il Comune fosse a conoscenza dei fatti che comportano l’esenzione dal pagamento dell’imposta.
Se però l’art. 2, comma 5-bis, del D.L. n. 102/2013 ha previsto l’obbligo dichiarativo a pena di decadenza, tale obbligo non è stato espressamente previsto dalla disposizione di cui all’art. 1, comma 751, della Legge n. 160/2019.
Tuttavia, come ribadito dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 5191/2022, l’art. 2, comma 5-bis, non è stato abrogato (in senso conforme Ordinanza della Corte di Cassazione n. 28806/2023).
Da questo i giudici di legittimità fanno sussistere la permanenza dell’obbligo dichiarativo a pena di decadenza.
Ed ancor di più, con l’ordinanza 8357 del 30/03/2025, i giudici della Cassazione hanno addirittura ritenuto sussistente l’obbligo di reiterare la presentazione della denuncia IMU per ciascuna annualità per la quale si chiede l’applicazione dell’esenzione.
Tanto, in quanto trattasi “di fatti potenzialmente variabili da periodo a periodo, e che vanno dunque portati a conoscenza dell’Ente impositore circa la loro permanenza”.
Le conseguenze di tale orientamento giurisprudenziali, a mio avviso, sono dirompenti, tanto per il contribuente che si vedrebbe disconoscere l’esenzione qualora, per un’annualità, dimentichi di presentare la denuncia IMU, quanto per gli uffici tributari che si vedranno subissati da una mole di denunce che altro non fanno se non reiterare quanto precedentemente dichiarato, ma comunque necessitano di:
- essere acquisite al protocollo dell’Ente;
- controllate analiticamente quanto agli immobili denunciati;
- inserire nel database dell’Ente.
Del resto tale ripetitività dell’adempimento dichiarativo sembra superfluo anche alla luce dell’esame del dettato normativo.
Invero, l’art. 1, comma 769, della Legge n. 160/2019 dispone che la dichiarazione IMU ha effetto anche per gli anni successivi, sempre che non si verifichino modificazione dei dati ed elementi dichiarati da cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta.
Pertanto, se è condivisibile che la destinazione di un immobile alla vendita e la mancata locazione dello stesso, sia un fatto potenzialmente variabile da periodo a periodo, non lo è altrettanto l’obbligo che i giudici di legittimità sembrano farne conseguire.
Infatti, il contribuente dovrebbe essere tenuto a ripresentare la dichiarazione IMU solo qualora un immobile, per il quale sia stata dichiarata la sussistenza delle condizioni per beneficiare dell’esenzione in parola, perda tali requisiti e, pertanto, il contribuente è tenuto a versare l’imposta.
Un ultimo aspetto da approfondire, una volta appurata, la sussistenza dell’obbligo di presentazione della dichiarazione a pena di decadenza, è la possibilità di provare in sede contenziosa che l’originaria dichiarazione era viziata da un errore di fatto o di diritto o che il presupposto impositivo non era sussistente.
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 5190 del 17/02/2022, ha ribadito che qualora il contribuente non abbia attestato il possesso dei requisiti prescritti dalla norma a pena di decadenza, è principio consolidato che l’emendabilità delle dichiarazioni fiscali trovi un limite nelle dichiarazioni a cui sono collegate decadenze.
In senso conforme si era già espressa la Corte di Cassazione con ordinanza n. 21465 del 06/10/2020.
Tra l’altro i giudici di legittimità hanno evidenziato che la ricorrenza del requisito sostanziale per beneficiare dell’esenzione IMU, non può essere sufficientemente comprovato dalla produzione del bilancio di esercizio.
