Abstract: Il presente articolo analizza i limiti di ammissibilità della revocazione delle sentenze nel processo tributario, con particolare attenzione alle sentenze di primo grado, alla luce della disciplina ex art. 120 del T.U. della Giustizia Tributaria e art. 395 c.p.c. Ci si concentra sui motivi di revocazione ordinaria, l’errore di fatto revocatorio e il conflitto teorico tra giudicati, che, per espressa scelta legislativa, risultano preclusi avverso le sentenze delle Corti di giustizia tributaria di primo grado, in quanto sempre assorbiti dai motivi di appello. Ricostruendo la nozione di errore revocatorio quale falsa percezione immediatamente rilevabile di un fatto decisivo, distinta sia dall’errore di diritto che dall’errore valutativo, il contributo analizza l’ulteriore ipotesi del contrasto apparente di giudicati, specificandone i rigorosi presupposti applicativi e le frequenti confusioni con l’omessa pronuncia o con la presenza di vizi di motivazione. L’articolo trova un punto di sintesi nella sentenza n. 5036/07/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Salerno, che viene analizzata come caso emblematico di inammissibilità della revocazione proposta per conflitto teorico tra giudicati avverso una decisione di prime cure passata in giudicato per mancata impugnazione. La pronuncia consente di ribadire, in continuità con orientamenti giurisprudenziali ormai consolidati, la funzione della revocazione e la necessità di preservare e tutelare la coerenza sistematica dei mezzi di impugnazione nel processo tributario, evitando indebite sovrapposizioni o confusioni tra rimedi ordinari e straordinari.
Abstract in eng: This article examines the limits on the admissibility of the revocation of judgments in tax litigation, with particular focus on first-instance decisions, in light of Article 120 of the Consolidated Act on Tax Justice and Article 395 of the Italian Code of Civil Procedure. The analysis concentrates on the grounds for ordinary revocation – namely, revocatory error of fact and the theoretical conflict between judgments – which, by express legislative choice, are precluded with respect to judgments of the first-instance Tax Courts, as they are invariably absorbed by the grounds of appeal. By reconstructing the notion of revocatory error as an immediately ascertainable false perception of a decisive fact, distinct both from errors of law and from evaluative errors, the contribution also addresses the further ground of apparent conflict between judgments, clarifying its strict conditions of application and the frequent confusion with failures to rule or with defects in reasoning. The discussion finds a point of synthesis in judgment No. 5036/07/2025 of the First-Instance Tax Court of Salerno, examined as an emblematic case of the inadmissibility of a revocation sought on the basis of a theoretical conflict between judgments against a first-instance decision that had become final due to the absence of an appeal. The ruling provides an opportunity to reaffirm, in continuity with well-established case law, the function of revocation and the need to preserve and safeguard the systemic coherence of remedies in tax proceedings, avoiding undue overlaps or confusion between ordinary and extraordinary means of challenge.
Sommario:1. PREMESSA – 2. L’ERRORE DI FATTO REVOCATORIO– 3. IL CONFLITTO TEORICO TRA GIUDICATI
1.Premessa
Come è noto, anche in materia tributaria la revocazione è un mezzo di gravame sul fatto, e questo ha portato il legislatore a limitarne l’utilizzo per quelle pronunce suscettibili di una illimitata possibilità di revisione sul fatto, come le sentenze della Commissione tributaria provinciale (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado). Infatti, le sentenze di primo grado sono impugnabili solo per i c.d. motivi di revocazione straordinaria contraddistinti dai numeri 1 (dolo revocatorio), 2 (falsità delle prove), 3 (reperimento di nuovi documenti) e 6 (dolo del giudice) del primo comma dell’art. 395 c.p.c. conosciuti dopo la scadenza del termine per l’appello e non per i motivi di revocazione ordinaria contraddistinti dai numeri 4 (errore revocatorio) e 5 (conflitto teorico tra giudicati) sempre del primo comma dello stesso art. 395 c.p.c.
2. L’errore di fatto revocatorio
[Rif. normativi: artt. 120 T.U.G.T. e 395 c.p.c.]
L’errore di fatto cd. “revocatorio”, previsto quale giusto motivo di revocazione dal n. 4) dell’art. 395 c.p.c. cui l’art. 120 T.U.G.T. rinvia, rappresenta, insieme al successivo motivo indicato al n. 5) della medesima norma, uno dei due motivi di revocazione ordinaria e, soprattutto, quello statisticamente più invocato per accedere al rimedio della revocazione.
Tale motivo di revocazione, pertanto, merita un più attento approfondimento considerato che esso ha dato origine a molteplici pronunciamenti giurisprudenziali tesi soprattutto a marcare la differenza dell’errore di fatto revocatorio dall’errore di diritto e dal mero errore di valutazione che non integrano giusto motivo di revocazione della sentenza.
Come più volte chiarito dalla Suprema Corte, l’errore di fatto previsto dall’art. 395 n. 4) c.p.c., idoneo a costituire motivo di revocazione, si configura come una falsa percezione della realtà, una svista obiettivamente e immediatamente rilevabile, la quale abbia portato ad affermare o supporre l’esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso dagli atti e documenti, ovvero l’inesistenza di un fatto decisivo che dagli atti o documenti stessi risulti positivamente accertato, e pertanto consiste in un errore meramente percettivo che in nessun modo coinvolga l’attività valutativa del Giudice di situazioni processuali esattamente percepite nella loro oggettività (ex plurimis cfr. Cass. n. 25987/2024; conforme Cass. n. 24077/2021).
Tale vizio, pertanto, può essere definito come un difetto di percezione da parte del Giudice e non un errore di giudizio[1]. Di guisa che l’errore dedotto a sostegno della richiesta di revocazione non può concernere l’attività interpretativa e valutativa del Giudice.
L’errore revocatorio, per essere tale, deve palesarsi con assoluta evidenza e semplice rilevabilità, sulla base del solo confronto tra la sentenza impugnata e gli atti e i documenti di causa, senza necessità di argomentazioni introduttive o di particolari indagini ermeneutiche. Il nesso di causalità fra la percezione dell’errore e la decisione oggetto di revocazione, deve evidenziare in modo deciso ed incontrovertibile che, senza il suddetto errore, la sentenza sarebbe stata diversa.
In altri termini, l’errore in esame consiste in una divergenza tra due diverse rappresentazioni dello stesso oggetto, emergenti una dalla sentenza e l’altra dai documenti e atti processuali. L’errore revocatorio si concretizza, quindi, in una svista da parte del Giudice sugli atti e documenti di causa che comporta una errata valutazione della realtà rappresentata dalle parti e l’emanazione di una decisione fondata su un fatto decisivoche in realtà è escluso incontestabilmente dagli atti processuali.
Viceversa, secondo il consolidato orientamento della Suprema Corte, «… l’omesso esame di un fatto sostanziale o processuale (nella specie, la circostanza della mera non ritualità della notificazione del ricorso) può dare luogo ad un vizio motivazionale o alla violazione di norma processuale, ma non integra un errore revocatorio ai sensi dell’art. 395, n. 4, c.p.c. che viceversa consiste nella viziata percezione o nella falsa supposizione (espressa e mai implicita) dell’esistenza o inesistenza di un fatto sostanziale o processuale, non controverso fra le parti, la cui esistenza o inesistenza è incontrastabilmente esclusa o positivamente stabilita, dagli atti o documenti della causa»(cfr. Cass. n. 14610/2021).
Pertanto, l’errore revocatorio non è ravvisabile nei casi aventi ad oggetto l’omesso esame di prove documentali invocate dalle parti, ovvero l’erronea o incompleta valutazione delle risultanze probatorie, ricorrendo – in tali casi – un errore di giudizio che esula dal perimetro del giudizio revocatorio (cfr. Cass. n. 27508/2017).
Dunque, mentre l’omesso esame del fatto sostanziale o processuale è suscettibile di dare luogo rispettivamente ad un vizio motivazionale o alla violazione di norma processuale, l’errore revocatorio implica l’attività esplicita di falsa supposizione dell’esistenza o inesistenza di un fatto processuale o sostanziale, non oggetto di controversia fra le parti, incontrastabilmente esclusi (tanto l’esistenza quanto l’inesistenza) dagli atti o documenti di causa.Sul punto, la Cassazione ha chiarito, ad esempio, che «La tardiva proposizione del ricorso per Cassazione, chiaramente desumibile dagli atti ma non rilevata in sentenza, non integra un errore di fatto idoneo a giustificare la revocazione della pronuncia di legittimità ai sensi dell’art. 395 n. 4 cod. proc. civ. in quanto non si tratta della errata percezione dell’esistenza o inesistenza di un fatto che emerge espressamente dagli atti con carattere di assoluta immediatezza e di semplice concreta rilevabilità ma dell’omessa valutazione di fatti rilevanti ai fini del giudizio, non proponibile nel giudizio di revocazione» (cfr. Cass. n. 17110/2010). Secondo la citata pronuncia, inoltre, la supposizione errata della sussistenza o insussistenza del fatto, dovrà necessariamente essere espressa e mai implicita, posto che in tale ultimo caso, sarebbe piuttosto rilevabile un vizio di motivazione censurabile ai sensi all’art. 360, n. 5), c.p.c..
Da ultimo, è necessario evidenziare anche che l’errore revocatorio deve essere distinto dall’errore materiale, che può trovare emenda nell’ambito del relativo procedimento ex art. 287 ss. c.p.c., senz’altro applicabile anche al processo tributario stante il disposto dell’art. 45, comma 2, T.U.G.T. (cfr. Cass. n. 1492/2020).
Con specifico riferimento alla revocazione dei provvedimenti della Corte di Cassazione, infine, è bene precisare che l’errore deve riguardare solo gli atti interni al giudizio di Cassazione e incidere unicamente sulla pronuncia della Suprema Corte, poiché l’errore che inficia il contenuto della decisione impugnata in Cassazione, deve essere fatto valere con le impugnazioni esperibili contro la decisione stessa (cfr. ex plurimis Cass. n. 29634/2019)[2]
3. Il conflitto teorico tra giudicati
[Rif. normativi: artt. 120 T.U.G.T. e 395, n. 5), c.p.c.]
Una ulteriore fattispecie di revocazione che sovente viene posta all’attenzione delle Corti tributarie è costituita dall’altra ipotesi di revocazione ordinaria relativa al contrasto apparente di giudicati prevista dal n. 5) dell’art. 395 c.p.c.. Sebbene i limiti di accesso a tale motivo di impugnazione sembrerebbero chiaramente definiti dal Legislatore, spesso avviene che i ricorrenti confondano il “contrasto revocatorio” con l’omessa pronuncia del Giudice sulla relativa eccezione oppure può avvenire che gli elementi costitutivi del giudicato precedente non coincidano perfettamente con quelli della sentenza di cui si chiede la revocazione.
Come esposto in precedenza, inoltre, le sentenze pronunciate dalle Corti di Giustizia Tributaria di primo grado, così come disciplinato dal secondo comma dell’art. 120 T.U.G.T. (già art. 64, comma 2, D.lgs. n. 546/92), sono soggette solo a revocazione straordinaria, in quanto i motivi di revocazione ordinaria sono sempre assorbiti dai motivi di appello.
È, dunque, sempre inammissibile la domanda di revocazione della sentenza di prime cure, anche se già passata in cosa giudicata, nei casi in cui l’istanza si fondi sui cd. motivi di fatto revocatori (i.e. n. 4 – errore di fatto rilevabile dagli atti di causa e n. 5 – conflitto apparente di giudicato, dell’art. 395 c.p.c.).
Con la sentenza n. 5036/07/2025, depositata lo scorso 2 ottobre 2025, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Salerno, con specifico riferimento ad una richiesta di revocazione di una sentenza definitiva di primo grado, avanzata ai sensi del n. 5) dell’art. 395 c.p.c., individua i diversi profili di inammissibilità in linea con i concetti innanzi espressi, rimarcando come sin dalla più risalente previsione dell’art. 41 D.P.R. n. 636/72 ed a tutt’oggi, la preclusione in parola sia sempre stata operativa.
Tale pronuncia, apparentemente resa in un caso che potremmo definire di scuola, costituisce una opportuna occasione per ribadire i limiti di accesso all’istituto della revocazione, tanto per le sentenze di primo grado, quanto per il ricorso al motivo di revocazione relativo al contrasto apparente tra giudicati.
Con ricorso per revocazione, ai sensi dell’art. 390, n. 5), c.p.c., il contribuente impugnava una sentenza della C.G.T. di primo grado di Salerno, passata in giudicato da circa sei mesi per mancata proposizione dell’atto di appello, sostenendo la legittimità della richiesta in quanto – a dire del ricorrente – sarebbe stata del tutto palese la contrarietà tra la decisione impugnata ed il deciso di due precedenti sentenze rese dalla stessa Corte di Giustizia Tributaria, tra le medesime parti. Veniva pertanto chiesta la revoca della sentenza impugnata con conseguente nuova decisione nel merito in conformità al giudicato esterno portato dalle due sentenze richiamate e con annullamento dell’intimazione impugnata nel giudizio revocando.
In merito alla richiesta di revocazione ordinaria ex art. 395 c.p.c. la Corte territoriale, in via preliminare ed al fine di ricostruire l’istituto, richiamava quanto statuito dalla Cassazione con la sentenza n. 15319/2000, a tenore della quale «… l’art.41 d.p.r. n.636/72, con riferimento alle decisioni delle commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non siano ulteriormente impugnabili o non siano state impugnate, ammette la revocazione ai sensi degli artt. 395 e 396 c.p.c.» La disposizione rinviando tout court al Codice di rito e «… ponendo i requisiti della non impugnabilità o della mancata impugnazione, non fa altro che richiamare i presupposti separatamente previsti agli artt. 395 e 396». Ciò posto – continuano i Giudici di legittimità – l’interpretazione dell’art. 41 cit. fornita dalla ricorrente, nel senso dell’esperibilità della revocazione per errore di fatto in concorso “opzionale” a scelta della parte rispetto all’ impugnazione davanti al Giudice superiore, non trova riscontro nel dato testuale della norma in esame. Sarebbe, inoltre, contraria all’intento di estendere al contenzioso tributario l’istituto della revocazione civilistica perché introdurrebbe, per le pronunce delle Commissioni Tributarie di primo grado un anomalo concorso fra impugnazioni davanti a Giudici di merito di livelli diversi, lasciando poi comunque aperta la possibilità di adire il Giudice superiore (art. 403, comma 2, c.p.c.). L’art. 64 del D.lgs. 546/92 che ha soppiantato l’art. 41 D.P.R. n. 636/72 e che oggi è stato assorbito dall’art. 120 T.U.G.T., si poneva nella stessa linea del previgente art. 41 cit. e non sosteneva la tesi secondo cui il Legislatore avesse voluto ampliare l’ambito della revocazione nel processo tributario. Il primo comma del citato art. 64 (tanto nella prima, quanto nell’ultima formulazione), con il prevedere la revocazione ai sensi dell’art. 395 c.p.c. contro le sentenze che involgano accertamenti di merito e che sul punto non siano ulteriormente impugnabili o non siano state impugnate, non può essere inteso, in relazione al mancato richiamo anche dell’art. 396 c.p.c., come ammissivo nel processo tributario della revocazione di cui ai nn. 4) e 5) dell’art. 395 c.p.c. pure per le sentenze appellabili e non appellate. La disposizione, infatti, andava collegata con il secondo ed il terzo comma, i quali, per le sentenze impugnabili e non impugnate, delimitano la revocazione alle evenienze contemplate dai numeri 1), 2), 3) e 6) dell’art. 395 c.p.c., sempre che posteriori alla scadenza del termine per l’impugnazione ordinaria, stabilendo altrimenti il prolungamento del relativo termine. Resta confermato, pertanto, che l’errore di fatto è vizio deducibile con la revocazione solo quando riguardi una sentenza non impugnabile nel merito dinanzi a Giudice superiore. Sulla scorta di tali precisazioni, la Corte adita concludeva ribadendo il consolidato ed indiscusso principio secondo cui «… la revocazione per errore di fatto, tanto nel vigore del D.P.R. n. 636/72, quanto del D.lgs. n. 546/92 [oggi sostituito dal Testo Unico, ndr.], non è ammessa contro la pronuncia del Giudice tributario impugnabile nel merito» (cfr. C.G.T.1° grado Salerno n. 5036/07/2025, cit.).
La Corte salernitana, inoltre, rilevava anche che, nello specifico caso posto al suo scrutinio, l’eccezione di giudicato esterno risultava essere stata già proposta nell’ambito del procedimento definito con la sentenza revocanda, ma non era stata presa in esame dall’allora Collegio giudicante. La sentenza in parola, dunque, andava impugnata con l’appello per omessa pronuncia sull’eccezione sollevata nel relativo giudizio in conformità al consolidato e risalente orientamento giurisprudenziale, secondo cui «… l’inciso … “purché la sentenza non abbia pronunciato sulla relativa eccezione” deve interpretarsi nel senso che si versa nell’ambito della revocazione se si tratti di giudicato esterno e di omessa proposizione della relativa eccezione davanti al giudice che abbia pronunciato la sentenza revocando, mentre ricorre un vizio di motivazione denunciabile ex art. 360 n. 5 c.p.c. quando il giudice di merito abbia trascurato di considerare la predetta eccezione» (cfr. Cass. n. 2131/1996).
[1] C. Glendi, “L’errore di fatto revocatorio tra violazione di legge e vizio di motivazione”, in Rivista Giuridica Tributaria, 2001, pp. 37 e ss.
[2] Salvatore Saija e Beatrice Zuffi, “La revocazione delle sentenze nel giudizio tributario”, in “Il Giudizio Tributario” a cura di C. Consolo, G. Melis, e A.M. Perrino, pp. 609-610, Giuffrè, 2022.
