Nota a sentenza CORTE DI CASSAZIONE n. 7583 del 21/03/2025
di Alessandra Acanfora
La pronuncia in commento, pur inserendosi in un filone giurisprudenziale consolidato, offre lo spunto per riflettere in maniera critica sulla valenza probatoria delle indagini bancarie ai fini dell’accertamento tributario, in applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2, prima parte, D.P.R. n. 600/1973 e 51 comma 2 n. 2 D.P.R. N. 633/1972.
In particolare, la vicenda trae spunto dall’impugnazione, da parte di una s.r.l., di un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione, su p.v.c. della G.d.F. e a seguito di indagini finanziarie, aveva contestato a quest’ultima maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Ires, Irap e IVA, in relazione a movimentazioni bancarie risultate ingiustificate sulla base delle risultanze dei conti correnti intestati al legale rappresentante e alla socia, sua convivente.
La Corte di Giustizia tributaria di I ° e di II° ha rigettato i ricorsi della società, che, pertanto, ricorre in Cassazione, affidando il ricorso a due motivi.
In disparte la trattazione del primo motivo, ritenuto infondato dalla Corte adita, in tema di motivazione apparente, con la presente disamina si intende approfondire il secondo motivo, con cui la società ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 primo comma, n. 2 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 n. 7 del D.P.R.633 del 1972, per avere la CTR (rectius Corte di Giustizia di II°) confermato la legittimità dell’avviso in questione, con il quale erano stati ascritti alla società maggiori ricavi non dichiarati, in relazione alle movimentazioni, risultate ingiustificate, sui conti correnti intestati, tra l’altro, alla socia convivente del legale rappresentante, sebbene l’amministrazione non avesse fornito la prova della fittizietà della intestazione dei suddetti conti e della sostanziale riferibilità degli stessi alla società.
Lo strumento delle indagini bancarie, che si colloca in quello più ampio delle indagini finanziarie, è, oramai, diventato uno dei principali istituti di contrasto all’evasione, di cui si avvale l’Agenzia delle Entrate per individuare i redditi evasi da parte sia delle imprese che delle persone fisiche.
Il meccanismo operativo prevede una presunzione, a favore dell’Amministrazione finanziaria, per cui le movimentazioni, rilevate sui conti correnti dei contribuenti, possono essere utilizzate dal Fisco, ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973, quali elementi fondanti i propri atti di accertamento, relativi alla sussistenza di maggiori redditi da recuperare a tassazione.
Formano oggetto di indagini bancarie, a titolo esemplificativo, i conti correnti, libretti di deposito, conti-titoli e le operazioni fuori conto, come cambio assegni e bonifici.
In merito la Giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di precisare che negli accertamenti bancari sussiste una presunzione legale in favore dell’Erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (normalmente richiesti dall’art. 2729 c.c.) per le presunzioni semplici. Tal presunzione può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili.[1]
Nella specie, qualora l’accertamento effettuato dall’Ufficio finanziario si fondi sulle risultanze di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione può ritenersi assolto attraverso i dati e gli elementi che emergono dalla disamina dei conti predetti, determinandosi, di conseguenza, un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.
In tal caso, dunque, quest’ultimo è tenuto a dimostrare analiticamente, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.[2]
Peralto, nell’ambito delle indagini bancarie, l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di impiegare, nei confronti del contribuente, anche le risultanze relative ai conti intestati ai suoi familiari e, con riferimento alle società gestite a livello familiare, può imputare all’impresa le movimentazioni transitate sui conti correnti intestati al socio, all’amministratore o ai relativi familiari.
In merito giova osservare che, in tema di accertamento del reddito di impresa, gli artt. 32 n. 7 D.P.R. 600/1973 e 51 D.P.R. 633/1972 autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini sui conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, rispetto ai quali l’autorità procedente abbia fondato motivo di ritenere che siano connessi ed inerenti al reddito del contribuente, “sicché possono assumere rilievo ai fini delle indagini i conti correnti intestati all’amministratore unico e socio assoluto di maggioranza di una società a responsabilità limitata in ragione di movimentazioni sia in entrata che in uscita che non trovino corrispondenza alcuna nelle registrazioni contabili “[3]
Alla stregua di pacifica impostazione interpretativa, le presunzioni previste in tema di accertamento operano in presenza di alcuni elementi sintomatici, come la ristretta compagine sociale ed il rapporto di stretta contiguità familiare tra l’amministratore, o i soci, ed i congiunti intestatari dei conti bancari soggetti a verifica, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l’infedeltà delle dichiarazioni e l’esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone[4]; ciò in quanto risulta particolarmente probabile che, in presenza dei suddetti elementi ed in difetto di specifiche ed analitiche dimostrazioni di segno contrario, le movimentazioni sui conti bancari dei soci e dei loro familiari siano direttamente imputabili allo stesso soggetto sottoposto ad accertamento. [5]
La Corte di legittimità, nel ribadire tale orientamento, tuttavia, ha osservato che la sussistenza dello stretto vincolo familiare fra il contribuente e il terzo non è un elemento sufficiente tale da assurgere a prova presuntiva qualificata delle riferibilità, in tutto o in parte, al contribuente delle movimentazioni bancarie relative al conto corrente intestato al familiare, posto che risulta necessario, altresì, che tale vincolo sia accompagnato “dalla indicazione di altri elementi, il cui onere di allegazione è a carico dell’Ufficio, idonei a dimostrare, in via logico-presuntiva, che la situazione reddituale del coniuge terzo intestatario del conto è incompatibile o comunque non può giustificare le movimentazioni riscontrate sul conto che, per tale ragione, può fondatamente ritenersi nella disponibilità effettuale del contribuente accertato”.[6]
Al riguardo, occorre distinguere l’ipotesi in cui del conto bancario sia formalmente titolare il contribuente, per cui la presunzione che gli importi versati siano frutto di compensi è immediatamente applicabile; diversamente, qualora il conto corrente sia intestato a terzi, l’Amministrazione finanziaria, per avvalersi della presunzione legale, deve fornire preventivamente la prova, anche per presunzioni qualificate, della effettiva disponibilità da parte del contribuente del conto bancario intestato a terzi.
Giova evidenziare che ciò deriva da quanto stabilito dall’art. 37 del D.P.R. 600/1973 che, disciplinando la fattispecie dell’interposizione fittizia, attribuisce all’Ufficio l’onere di provare la fittizietà dell’intestazione del conto, prima di poter adoperare le presunzioni previste dall’art. 32 della medesima normativa.
In sostanza, l’Amministrazione finanziaria può dimostrare che il soggetto intestatario di un conto corrente è fittiziamente interposto rispetto ad un altro contribuente, c.d. interponente, al quale, nella realtà, devono imputarsi le movimentazioni e nei cui confronti deve operare la presunzione legale riguardante i versamenti e i prelevamenti.
Pertanto, in siffatta ipotesi, il contribuente, pur non essendo il diretto titolare del conto finanziario, deve fornire la giustificazione dei prelevamenti e dei versamenti transitati sul conto altrui, per evitare la tassazione nei suoi confronti di tutte le movimentazioni non giustificate.
Alla luce delle suesposte argomentazioni, la sentenza in commento ha posto in rilievo, con specifico riferimento alla estensibilità dell’indagine bancaria nei riguardi del convivente del rappresentante legale della società, come la Corte di Giustizia di II°, nel confermare la sentenza di primo grado, non si sia attenuta ai principi sopra richiamati, che impongono di verificare la sussistenza di uno stabile legame affettivo di coppia e di reciproca assistenza morale e materiale tra questi ultimi al fine di giustificare, unitamente ad altri elementi, tale estensione.
La Corte ha, pertanto, accolto il secondo motivo di ricorso, cassando la sentenza impugnata in relazione alle motivazioni suesposte, rinviando, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia di secondo grado, in diversa composizione.
[1] Cass. Civ. 30 giugno 2020, n. 13122
[2] Cass. Civ. 29 luglio 2016, n. 15857
[3] Cass. Sez.5-6, n. 1898 del 1/2/2016
[4] Cass. n. 546 del 15/01/2020
[5] Cass. n. 22224/2018; Cass. Sez. 6-5 ord. 14 ottobre 2016, n. 20851; Cass. n. 33596/2016
[6] Cass. n. 32974 del 20 dicembre 2018; Cass. n. 34747 del 12 dicembre 2023, Sez. 5 Ordinanza n. 20816/2024
