Nota a sentenza n. 1738/2024 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno – Pres. ed est. Ernesto Gargano.
di Luca Vicinanza, dottore di ricerca in diritto amministrativo
La sentenza in commento costituisce l’occasione per poter affrontare la discussa tematica dell’applicazione dell’imposta di registro nel caso di scioglimento e divisione della comunione ereditaria.
La vicenda riguarda, in particolare, l’impugnazione di un avviso di liquidazione emesso dall’Amministrazione Finanziaria, avente ad oggetto l’imposta principale di registro a seguito della divisione giudiziale di una comunione ereditaria.
Tale tematica impone talune considerazioni preliminari. Facendo un passo indietro, la divisione è il normale, seppur non esclusivo, strumento di scioglimento della comunione.
La comunione può essere “ordinaria” oppure “ereditaria” e deve essere intesa come quella situazione in cui “la proprietà o altro diritto reale spetta in comune a più persone” (art. 1100 c.c.).
La comunione ereditaria presenta tuttavia una peculiarità, tale da renderla civilisticamente una “figura speciale” rispetto alla più generale comunione ordinaria, consistente nel fatto che essa ha ad oggetto i beni che componevano il patrimonio del de cuius e si costituisce ipso iure tra gli eredi quando, a seguito dell’apertura di una successione mortis causa, vi siano una pluralità di chiamati all’eredità ed una pluralità di accettazioni (espresse o tacite).
La comunione ereditaria non è quindi “volontaria”, poiché sorge da un mero “fatto giuridico” e si costituisce indipendentemente dalla volontà dei chiamati alla eredità, con la conseguenza che va annoverata tra le comunioni “incidentali”.
La quota, intesa come frazione ideale del tutto, nell’ambito delle operazioni divisionali dovrà dunque essere determinata aritmeticamente: con la divisione cessa la situazione di contitolarità e ciascun compartecipe trova riconosciuta la titolarità solitaria di uno o più beni, o di una porzione di bene, prima comune, in proporzione alla propria rispettiva quota.
La natura giuridica della divisione è dibattuta dal punto di vista civilistico.
Sulla scorta dell’art. 757 c.c., la giurisprudenza era solita attribuire alla divisione carattere dichiarativo (Cass. n. 5133/1983) e retroattivo (Cass. n.1175/1983), con esclusione dell’efficacia traslativa, dal momento che il titolo di acquisto del singolo condividente è da farsi risalire non già all’atto divisionale, ma al titolo originario sul quale si fondava la comunione, sciolta poi con la divisione (Cass. n. 7231/2006).
Tuttavia, le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno, di recente, qualificato la divisione ereditaria come atto inter vivos, avente natura costitutivo – traslativa (Cass., Sez. Un., n. 25021/2019).
Tale contrasto non può che impattare anche sulla disciplina fiscale della divisione.
Quest’ultima, come detto, è rinvenibile nel combinato disposto degli art. 34, D.P.R. n. 131/1986, e art. 3, allegata tariffa, parte prima, D.P.R. n. 131/1986; ove si tratti di divisione giudiziale viene in rilievo anche l’art. 8, allegata tariffa, parte prima, D.P.R. n. 131/1986.
La divisione sconta l’imposta proporzionale nella misura dell’1% sulla massa divisionale. Vi sono due eccezioni, anch’esse discusse: l’ipotesi in cui ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente; nel caso di conguaglio, di cui si dirà in seguito, superiore al 5% rispetto al valore della quota di diritto (ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione), l’eccedenza è assoggettata all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti.
In altre parole, in ambito tributario, è il legislatore ad attribuire alla divisione differente natura (e conseguentemente diversa imposizione) a seconda che venga rispettato o meno il valore da attribuire al singolo condividente sulla base della rispettiva quota di diritto.
Al negozio divisorio viene ex lege attribuita natura dichiarativa quando vi è coincidenza tra quota di fatto e quota di diritto: in tal caso l’atto di divisione sconta l’imposta dell’1%. Diversamente, quando il valore della quota di fatto del singolo condividente risulta maggiore rispetto al valore della propria quota di diritto, gli effetti della divisione assumono anche la connotazione propria degli atti traslativi, con relativa imposizione.
In tali casi, all’ordinaria tassazione con aliquota dell’1%, si aggiungerà, dunque, sull’eccedenza, l’imposta proporzionale propria degli atti traslativi.
Fatte queste premesse, occorre soffermarsi sulla vicenda che ci riguarda, che verte, inevitabilmente, sul concetto di “conguaglio divisionale” e sulla conseguente tassazione.
Nel caso oggetto della sentenza in commento, i ricorrenti eccepivano l’errata applicazione dell’art. 34 T.U., sostenendo di doversi applicare ai conguagli l’aliquota dell’1% e non le aliquote proporzionali dei trasferimenti immobiliari, ricollegandosi all’orientamento della Suprema Corte secondo cui l’atto di divisione della comunione ereditaria non può essere considerato, ai fini dell’imposta di registro, alla stregua di una vendita se in ragione dell’effetto perequativo dei conguagli non vi è stata una attribuzione di ricchezza eccedente il valore della quota spettante a ciascun coerede.
Di contro, i giudici salernitani, pur prendendo atto dell’esistenza di una giurisprudenza di legittimità secondo cui va tassata con l’aliquota dell’1% dell’imposta di registro la divisione nella quale sia pattuito un conguaglio a favore di uno degli assegnatari e costui, sommando il valore del conguaglio al valore del bene assegnatogli, non consegua un valore superiore a quello della sua quota di diritto (Cass., n. 30956/21; Cass., n. 32613/21), concludono, dopo aver richiamato il dato testuale dell’art. 34 del D.P.R. n. 131/1986[1], con un rinvio alla “costante giurisprudenza di legittimità”, la quale afferma che la formulazione dell’art. 34 del D.P.R. n. 131/1986 “pone una presunzione assoluta (iuris et de iure), in forza della quale l’eccedenza di valore dei beni assegnati rispetto alla quota sulla massa comune (c.d. conguaglio) è invariabilmente sottoposta al trattamento tributario della compravendita, non rilevando che i condividenti che ricevono di più assumano un’obbligazione avente ad oggetto una prestazione pecuniaria (di corrispondente ammontare) con funzione compensativa in favore dei condividenti che ricevono di meno, né, che i condividenti che ricevono di meno rinunzino (per spirito di liberalità, verso un corrispettivo o a scopo di adempimento) a ricevere una prestazione pecuniaria (di corrispondente ammontare) dai condividenti che ricevono di più” (Cass., n. 27409/20, n. 16220/21, n. 34487/21, n. 2378/22, n. 11836/22, n. 31364/23, nn. 4858, 4871, 4878 e 4884 tutte del 23 febbraio 2024, n. 31364 del 10 novembre 2024).
Sul punto, peraltro, anche l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che la mera pattuizione di conguagli in denaro contro l’assegnazione dell’intero in natura sia sufficiente a qualificare il negozio divisorio in termini traslativi (cfr. Circ. 29 maggio 2013, n. 18/E, p. 43).
La materia resta, comunque, controversa; di qui la scelta prudente dei giudici salernitani di compensare le spese.
[1] Art. 34, D.P.R. n. 121/86: 1. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione. Ai soli fini della determinazione della massa comune e delle quote di diritto, nelle comunioni ereditarie si tiene conto anche dei beni donati in vita dal defunto ai soggetti tenuti alla collazione ai sensi degli articoli 737 e seguenti del codice civile; tali beni non sono soggetti all’imposta di registro in sede di divisione. Nelle altre comunioni, la massa comune è costituita dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l’imposta propria dei trasferimenti.
2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l’aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l’eccedenza.
3. Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell’art. 52 è superiore a quello dichiarato, la differenza si considera conguaglio.
4. Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte.
