Abstract: L’articolo analizza in chiave sistematica la disciplina della notificazione agli eredi (o ai chiamati all’eredità) degli atti contenenti obbligazioni tributarie del de cuius, soffermandosi sulle criticità interpretative diffuse in dottrina e giurisprudenza.
Muovendo dal quadro normativo delineato dall’art. 65 del D.P.R. n. 600/1973, lo studio si propone di chiarire la ratio delle diverse modalità di notificazione previste, nonché le conseguenze che derivano dalla mancata comunicazione dei dati anagrafici e del domicilio fiscale degli eredi. L’analisi si sviluppa attraverso un esame della giurisprudenza di legittimità in tema che, pur mantenendo una sostanziale coerenza nel valorizzare l’interesse erariale alla certezza dell’azione, ha progressivamente ammorbidito il rigore formale delle proprie posizioni, riconoscendo la possibilità di sanare le irregolarità della notifica qualora l’atto abbia comunque raggiunto il suo scopo.
Particolare interesse suscita l’evoluzione del principio di effettività della tutela giurisdizionale, che ha condotto la Corte di Cassazione a ritenere sanabile, ex art. 156 c.p.c., la notifica nulla ma non inesistente degli atti impositivi, allorquando l’erede abbia esercitato tempestivamente il proprio diritto di difesa. In conclusione, lo studio dei casi particolari conferma la tendenza verso una lettura sostanzialistica della disciplina, finalizzata alla coesistenza tra tutela del credito erariale da un lato e principi di legalità e certezza del diritto dall’altro.
Abstract in eng:The article provides a systematic analysis of the legal framework governing the notification to heirs (or those called to the inheritance) of acts concerning the tax obligations of the deceased, focusing on the interpretative issues that have arisen in both doctrine and case law. Starting from the normative framework set forth in Article 65 of Presidential Decree N. 600/1973, the study aims to clarify the rationale underlying the different notification methods provided by law, as well as the consequences deriving from the heirs’ failure to communicate their personal and fiscal domicile data to the tax authorities.
The analysis develops through an examination of the case law of the Supreme Court of Cassation, which—while maintaining substantial consistency in emphasizing the public interest in the certainty of administrative action—has progressively relaxed the formal strictness of earlier approaches, acknowledging the possibility of curing procedural irregularities in the notification process where the act has nonetheless achieved its purpose.
Particular attention is devoted to the evolution of the principle of effective judicial protection, which has led the Court of Cassation to consider curable, pursuant to Article 156 of the Code of Civil Procedure, notifications that are null but not void when the heir has timely exercised his or her right of defence. In conclusion, the analysis of specific cases confirms a prevailing tendency toward a substantive interpretation of the rules, aimed at balancing, on the one hand, the protection of the Treasury’s credit interests and, on the other, the principles of legality and legal certainty.
Sommario: 1. Quadro normativo – 2. La notificazione collettiva e impersonale al domicilio del de cuius ed il perimetro “largo” della notifica personale agli eredi – 3. L’impugnazione quale causa di sanatoria ex art. 156 c.p.c. della notifica agli eredi – 4. Casi particolari: la notifica dell’ingiunzione fiscale; l’efficacia della notifica eseguita solo nei confronti di alcuni dei coeredi; la formazione e notifica del ruolo per i debiti tributari del de cuius.
- Quadro normativo
Il tema della notificazione degli atti contenenti obbligazioni tributarie del de cuius ha generato un notevole dibattito dottrinale, evidenziando una serie di problematiche che la giurisprudenza di legittimità ha risolto con una produzione costante, non sempre omogenea.
Il dato normativo di partenza è costituito dal combinato disposto dei commi 2 e 4 dell’art. 65 del D.P.R. n. 600/73 che, come la Suprema Corte ha avuto modo di precisare (cfr. Cass. n. 15437/2019), deroga parzialmente alla disciplina generale delle notificazioni tributarie regolate dall’art. 60 del medesimo D.P.R.
In particolare, il primo periodo del secondo comma del citato art. 65 stabilisce che «Gli eredi del contribuente devono comunicare all’ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale». Il successivo quarto comma, poi, prevede che «La notifica degli atti intestati al dante causa può essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma».
La norma pone a carico degli eredi, rectius dei chiamati all’eredità, l’onere di comunicare all’A.F. le proprie generalità al fine di poter consentire a quest’ultima di poter procedere con le attività accertative ovvero riscossive con maggiore efficacia. Ciò in ragione di una maggiore tutela del credito erariale, in considerazione del fatto che il decesso del contribuente non interrompe né sospende gli ordinari termini decadenziali e prescrizionali cui soggiacciono le procedure di accertamento e riscossione del credito tributario.
La Suprema Corte ha chiarito in più occasioni che quello della comunicazione ex art. 65, comma 2, D.P.R. n. 600/73, configura un vero e proprio onere, diretto a consentire agli Uffici fiscali «… di azionare direttamente nei confronti degli eredi le obbligazioni tributarie, il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del de cuius» (ex plurimis cfr. Cass. n. 15437/2019; conformi Cass. n. 228/2014, n. 26718/2013).
Da ultimo, si ritiene utile osservare che la norma posta dall’art. 65 del D.P.R. n. 600/73 in tema di notificazione degli atti fiscali del defunto agli eredi (ed ai chiamati all’eredità), diversamente da quanto avviene per il particolare regime di responsabilità solidale prevista dal primo comma riservato ai soli debiti relativi alle imposte sui redditi, è pacificamente ritenuta applicabile alla notifica di tutti gli atti tributari contenenti qualsiasi tipo di imposta, sia essa diretta o indiretta o, ancora, appartenente al novero dei tributi locali (ex plurimis cfr. Cass. n. 15544/2023; conformi Cass. n. 9186/2022 e Cass. n. 3592/2021).
- La notificazione collettiva e impersonale al domicilio del de cuius ed il perimetro “largo” della notifica personale agli eredi
La disciplina ora esaminata comporta che l’Amministrazione finanziaria, quando deve notificare un avviso di accertamento ad un contribuente deceduto, ha due alternative: se la comunicazione è stata eseguita, gli atti impositivi devono essere diretti e notificati personalmente e nominativamente agli eredi nel domicilio fiscale da essi comunicato; se, invece, tale comunicazione non è stata eseguita, gli atti impositivi intestati al dante causa possono essere notificati nell’ultimo domicilio dello stesso, ma agli eredi collettivamente e impersonalmente. E tale notifica sarà efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione in parola (ex plurimis cfr. Cass. n. 5746/2018).
Al riguardo, si è sostenuto che l’intestazione dell’avviso di accertamento a persona defunta «… non costituisce un dato puramente formale, ma incide sul momento strutturale del rapporto tributario che non è configurabile nei confronti di un soggetto non più esistente; in tal caso si avrà una nullità insanabile dell’avviso in quanto tendente a instaurare un rapporto tributario con un soggetto che non è più esistente e del cui decesso l’ente ha piena contezza» (cfr. Cass. n. 36675/2022; conforme Cass. 736/2019). Anche parte della dottrina afferma l’inesistenza della notifica e/o dell’atto notificato in violazione del citato art. 65[1].
Ovviamente, la notificazione dell’atto tributario può essere eseguita ai sensi dell’art. 65, comma 4, D.P.R. n. 600/73 solo se l’Amministrazione notificante, pur in assenza della predetta comunicazione, sia comunque a conoscenzadel decesso del contribuente, non sussistendo altrimenti la giuridica possibilità di procedere alla notifica impersonale prevista dalla legge (cfr. Cass. n. 736/2019; conformi Cass. n. 8955/2014, n. 26718/2013 e n. 12886/2007).
Sul punto, i Giudici di piazza Cavour hanno più volte ribadito che la funzione dell’art. 65 «… non è rendere efficace la notifica a mani di uno degli eredi, bensì consentire agli uffici finanziari di azionare direttamente nei confronti degli eredi stessi le obbligazioni tributarie il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del dante causa» (cfr. Cass. n. 36675/2022).
La prevalente Giurisprudenza ritiene che, al fine di evitare la notificazione impersonale e collettiva ex art. 65, comma 4, D.P.R. n. 600/73, non può prescindersi dalla rituale comunicazione, la quale non può essere sostituita né dalle indicazioni contenute nella dichiarazione dei redditi presentata dall’erede (cfr. Cass. n. 228/2014), né da quelle inserite nella dichiarazione di successione (cfr. Cass. n.17430/2013).
In particolare – ha spiegato la Suprema Corte – la notifica collettiva e impersonale «… è posta ad esclusiva tutela degli interessi erariali…» e la comunicazione configura un onere di informazione che, se non assolto, espone gli eredi alle relative conseguenze «… dispensando gli uffici finanziari dalla ricerca specifica e individuale di ciascun erede, quale sia il tempo trascorso dall’apertura della successione» (ex plurimis cfr. Cass. n. 15437/2019, cit.; conformi Cass. n. 16021/2015 e n. 228/2014).
La legge, infatti, configura un obbligo, nel diverso senso di notifica al domicilio personale del singolo erede, solo alla condizione che quest’ultimo abbia provveduto a comunicarlo all’Amministrazione finanziaria ai sensi del secondo comma dell’art. 65, D.P.R. n. 600/73.
Sul punto, gli Ermellini recentemente hanno formulato il seguente principio di diritto: “In ipotesi di decesso del contribuente, ove gli eredi non abbiano assolto all’onere di comunicazione del proprio domicilio, ai sensi dell’art. 65 del d.P.R. n. 600 del 1973, la circostanza che la notifica non sia stata fatta impersonalmente e collettivamente agli eredi – modalità non integrante un diritto di questi ultimi, in quanto posta a tutela ed agevolazione dell’ente impositore – non costituisce elemento che può inficiare di validità il procedimento notificatorio, qualora l’ente stesso abbia notificato l’atto a mani proprie ad uno di essi”» (Cass. n. 15544/2023).
Ancora più recentemente, è stato affermato che “Pertanto, anche in caso di omessa comunicazione ex art. 65 d.P.R. n. 600/1973, non può ritenersi nulla la notifica che non sia fatta collettivamente e impersonalmente agli eredi e che sia, invece, effettuata direttamente all’erede, essendo la notificazione impersonale e collettiva agli eredi mera facoltà dell’Ufficio, la cui mancanza non ingenera nullità della notificazione effettuata direttamente all’erede. Ciò in quanto la notificazione di una cartella contenente il debito iscritto a ruolo a carico del de cuius effettuata direttamente nei confronti del soggetto che ha reso noto all’Amministrazione finanziaria di essere subentrato nella posizione ereditaria del de cuius (rendendola edotta dei propri dati anagrafici), appare non meno irrispettosa del diritto di difesa rispetto alla notificazione della cartella eseguita presso l’ultimo domicilio del de cuius impersonalmente nei confronti degli eredi, peraltro già palesatisi con la dichiarazione di successione. Non si condivide, pertanto, il precedente orientamento di questa Corte, che – sotto pena di nullità insanabile – prescriveva che la notifica degli atti impositivi o della riscossione, ove l’evento fosse stato noto all’Ufficio, dovesse essere rigidamente effettuata, in assenza della comunicazione dall’art. 65 d.P.R. n. 600/1973, presso l’ultimo domicilio del de cuius collettivamente ed impersonalmente, ovvero personalmente e nominativamente presso il domicilio degli eredi nell’ipotesi in cui gli stessi avessero effettuato tale incombente (Cass., Sez. V, 22 maggio 2019, n. 13760)” (Cass. n. 12964/2024).
- L’impugnazione quale causa di sanatoria ex art. 156 c.p.c. della notifica agli eredi
La Corte ha anche chiarito che la notifica dell’atto tributario nei confronti di un contribuente deceduto, notificato agli eredi collettivamente e impersonalmente presso il domicilio del de cuius, è nulla, ma non inesistente, ove gli eredi abbiano effettuato la comunicazione ex art. 65, comma 2, D.P.R. n. 600/73 prima della notificazione.
Ciò in quanto – spiega il Giudice di legittimità – «la natura sostanziale dell’atto tributario non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, detta nullità deve ritenersi sanata, per raggiungimento dello scopo dell’atto ex art. 156 c.p.c., comma3, qualora l’erede proponga tempestivo ricorso avverso il ruolo, purché ciò avvenga prima della scadenza del termine di decadenza, previsto dalle singole leggi d’imposta, per l’esercizio del potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria (Cass. n. 1156 del 2019)» (cfr. Cass.n. 28215/2023).
Sicché, la tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento produce l’effetto di sanare ex tunc la nullità della relativa notificazione, per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c., pur non determinando il venir meno della decadenza, eventualmente verificatasi medio tempore, del potere sostanziale di accertamento dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. n. 1156/2019; conformi Cass. n. 17198/2017 e Cass. n. 17251/2013).
Come anticipato, infatti, con i richiamati recenti pronunciamenti, si è ritenuto che la natura sostanziale e non processuale dell’accertamento tributario non contrasta con l’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, in considerazione del fatto che tali istituti sono esplicitamente richiamati dalla stessa disciplina tributaria. Infatti, l’art. 60 del D.P.R. n. 600/73, disciplinante le notificazioni degli atti tributari, rinvia espressamente alle norme sulle notificazioni nel processo civile e tale circostanza – afferma la Corte – comporta, quale logica conseguenza, «l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato … ex art. 156 c.p.c.» (Cass. n. 1156/2019, cit.; conformi SS.UU. n. 19854/2004 e Cass. n. 2272/2011).
La tesi, peraltro trova conferma anche nell’affermazione, resa dalla medesima Corte qualche anno addietro, secondo cui la «notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, cosicché il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l’atto abbia raggiunto lo scopo» (cfr. Cass. n. 654/2014).
Di recente, il Supremo Consesso ha nuovamente ribadito che, quanto alle modalità di notificazione degli atti impositivi agli eredi, la violazione delle prescrizioni dell’art. 65 del d.P.R. n. 600/1973 non determina nullità insanabile quando l’erede destinatario si costituisce e si difende nel merito, poiché la ratio della norma, volta ad agevolare gli interessi erariali, risulta comunque soddisfatta. La notifica impersonale e collettiva prevista dal comma 4 del citato art. 65, infatti, costituisce una facoltà dell’Amministrazione finanziaria e non un diritto degli eredi, essendo posta a tutela ed agevolazione dell’Ente impositore. La comunicazione del domicilio fiscale da parte degli eredi configura un onere di informazione che, se non assolto, espone gli eredi alle relative conseguenze senza comportare nullità insanabile degli atti notificati (cfr. Cass. n. 11097/2025, cit.).
- Casi particolari:
1) la notifica dell’ingiunzione fiscale
Per quanto concerne la notificazione agli eredi dell’ingiunzione fiscale prevista dal R.D. n. 639/1910 – tipico atto con cui gli Enti locali recuperano i propri tributi – la Suprema Corte ha ritenuto di precisare, preliminarmente, che essa «… è un atto complesso che cumula in sé il titolo esecutivo e il precetto e che svolge, pertanto, la stessa funzione (quale atto prodromico dell’esecuzione forzata) della cartella di pagamento» (Cass. SS.UU. n. 10958/2005; conforme Cass. n. 22426/2014). Di qui, il Giudice di legittimità ha affermato che la notificazione dell’ingiunzione fiscale intestata al de cuius ed indirizzata all’ultimo domicilio di quest’ultimo, seppur eseguita a mani di uno solo degli eredi, deve ritenersi legittima qualora, in assenza della comunicazione ex art. 65, nella relata di notifica vi fosse il riferimento agli eredi del defunto, collettivamente ed impersonalmente considerati (cfr. Cass. 3592/2021).
2) l’efficacia della notifica eseguita solo nei confronti di alcuni dei coeredi
Nell’ipotesi in cui la comunicazione di decesso ex art. 65, comma 4, fosse stata eseguita da oltre trenta giorni, invece, la notificazione deve essere eseguita nei confronti dei singoli eredi ai rispettivi domicili. Ciò, comunque, non implica che la notificazione singulatim agli eredi debba essere necessariamente compiuta a ciascuno di essi. Infatti, «… in tema di notifica degli atti tributari, posto che, in applicazione degli artt. 752 e 1295 c.c., gli eredi rispondono pro-quota dell’imposta dovuta dal de cuius, operando la solidarietà tributaria soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge, l’omessa notifica dell’avviso di accertamento ad un coerede esclude quest’ultimo dall’imputazione parziaria del debito tributario ereditario (o dalla solidarietà, ove sussistente) ma non rende nullo l’atto impositivo verso gli altri coeredi, destinatari di rituale notifica, che rispondono per le loro quote (o in solidarietà, ove prevista)» (cfr. Cass. n. 30966/2017).
Condividendo – e richiamando espressamente – il principio ora richiamato, più recentemente la stessa Suprema Corte ha affermato che «… legittima deve ritenersi la notificazione della cartella di pagamento ad alcuni soltanto degli eredi, che abbiano effettuato la comunicazione di cui all’art. 65, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, non ricorrendo tra essi un rapporto unico ed inscindibile» (cfr. Cass. n. 7302/2023).
3) la formazione e notifica del ruolo per i debiti tributari del de cuius
Da ultimo, in tema di notificazione agli eredi, con specifico riferimento alla cartella di pagamento ed alla formazione del ruolo che con essa viene portato a conoscenza del contribuente, rectius dell’erede, sembra utile evidenziare come la Cassazione abbia anche chiarito che, mentre la cartella di pagamento deve essere notificata agli eredi nel rispetto delle modalità previste dall’art. 65 del D.P.R. n. 600/73, così come interpretate in precedenza, «… la formazione del ruolo, disciplinata dall’art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, va operata al nome del contribuente, pur dopo il suo decesso»(cfr. Cass. n. 12964/2024, cit.; conformi Cass. 34864/2023, n. 2705/2023, n. 14570/2021, n. 19226/2019, n. 31037/2017, n. 6856/2016, n. 2024/2014 e n. 228/2014).
[1] Sull’argomento cfr. Glendi Cesare, “È giuridicamente inesistente la notifica dell’atto impositivo al defunto, in GT – Riv. giur. Trib.”, 2014, 114, in nota a Cass. n. 26718/2013.
