Abstract: Il saggio analizza la preclusione probatoria prevista dall’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, che impedisce al contribuente di utilizzare in sede amministrativa e contenziosa i documenti non esibiti in risposta ad una richiesta dell’Amministrazione finanziaria. Il fulcro dell’analisi è la sentenza n. 137 del 2025 della Corte costituzionale, la quale, pur dichiarando non fondate le questioni di legittimità, ha fornito un’interpretazione costituzionalmente orientata della norma che ne restringe significativamente l’ambito applicativo.
L’autore evidenzia come l’applicazione meccanica della preclusione generi un conflitto tra l’esigenza di leale collaborazione del contribuente (artt. 2 e 53 Cost.) e la tutela dei suoi diritti fondamentali, quali il diritto di difesa (art. 24 Cost.), il diritto al silenzio, quale espressione del principio di non autoincriminazione (nemo tenetur se detegere) e il principio del giusto processo (art. 111 Cost.).
La disamina si concentra sulla decisione della Consulta, qualificata come “sentenza interpretativa di rigetto”.
Abstract: This essay analyzes the evidentiary preclusion provided for by Article 32, par. 4, of Presidential Decree No. 600/1973, which prevents taxpayers from relying on documents not submitted in response to a request by the Tax Administration, both in administrative and judicial proceedings. The focus of the analysis is Constitutional Court ruling No. 137 of 2025, which, while declaring the legitimacy issues unfounded, provided a constitutionally compliant interpretation of the provision that significantly narrows its scope.
The author highlights how the mechanical application of the preclusion generates a conflict between the taxpayer’s need for loyal cooperation (Articles 2 and 53 of the Constitution) and the protection of their fundamental rights, such as the right of defense (Article 24 of the Constitution), the right to silence, as an expression of the principle against self-incrimination (nemo tenetur se detegere), and the principle of due process (Article 111 of the Constitution).
The analysis focuses on the Constitutional Court’s decision, which is to be considered an “interpretative rejection ruling.”
- La preclusione probatoria ex art. 32 d.P.R. 600/1973 al vaglio della Corte costituzionale: la via dell’interpretazione adeguatrice tra dovere di solidarietà e diritto di difesa
Con la sentenza n. 137 del 2025 la Corte costituzionale è intervenuta su una questione di notevole rilevanza pratica e dogmatica nel diritto tributario, concernente la legittimità della preclusione probatoria a carico del contribuente che non abbia ottemperato alle richieste di documenti da parte dell’Amministrazione finanziaria in fase procedimentale.
La pronuncia, pur concludendo per la non fondatezza delle questioni, offre una lettura costituzionalmente orientata della norma che ne restringe significativamente l’ambito applicativo, bilanciando l’esigenza di collaborazione tra fisco e contribuente con l’inviolabilità del diritto di difesa.
A tal riguardo, vale evidenziare che la disposizione contenuta nell’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 stabilisce che “le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa”. Occorre, altresì evidenziare che il successivo comma 5 mitiga tale sanzione processuale, prevedendo che essa non operi qualora il contribuente dimostri di non aver potuto adempiere per causa a lui non imputabile.
La disposizione in esame è l’indice di una ratio tesa ad individuare l’esigenza di promuovere un “dialogo preventivo” tra Fisco e contribuente, soprattutto incentivando la leale collaborazione di quest’ultimo già nella fase amministrativa. Da qui il perseguimento dell’obiettivo che è quello di consentire all’Amministrazione finanziaria di definire correttamente la pretesa impositiva, evitando l’instaurazione di un contenzioso che potrebbe essere risolto agevolmente tramite la tempestiva esibizione della documentazione richiesta[1].
Entrando immediatamente nella questione esaminata dalla Consulta, la sanzione per la violazione di questo dovere di collaborazione serve ad impedire al contribuente di utilizzare “a sorpresa” in giudizio documenti che, se prodotti prima, avrebbero potuto evitare l’accertamento stesso[2].
Come può facilmente evincersi dalla premessa, l’applicazione meccanica di tale preclusione ha generato un significativo dibattito dottrinale e giurisprudenziale, in quanto rischia di comprimere eccessivamente il diritto di difesa del contribuente (art. 24 Cost.) e di portare a una tassazione non conforme alla reale capacità contributiva (art. 53 Cost.)[3].
Allo scopo di una più corretta esegesi, occorre, pertanto, in via preliminare esaminare la questione alla luce della consolidata impostazione della Suprema Corte, la quale afferma[4] il predominio della disciplina del processo tributario, dove la tutela giurisdizionale dei contribuenti è affidata in esclusiva alla giurisdizione delle Corti di Giustizia Tributarie[5].
Ciò posto, non è da trascurare il rinvio ai principi del diritto eurounitario[6], soprattutto con riguardo all’attività istruttoria che si sostanzia in una ingerenza della pubblica autorità nella vita privata e familiare del contribuente. Da questo punto di vista occorre valutare la legittimità della pubblica azione secondo canoni previsti dalla legge ed in modo tale che sia rispettato il principio di proporzionalità[7].
2) Il quadro normativo e l’interpretazione del “diritto vivente”
Come già esposto in premessa, l’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 disciplina i poteri degli uffici delle imposte ai fini dell’accertamento. Al comma 4 stabilisce che “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta”.
Il successivo comma 5 prevede che la preclusione non opera se il contribuente, depositando i documenti con il ricorso, dichiara di non aver potuto adempiere per “causa a lui non imputabile”.
Sulla questione la Corte costituzionale, prima di entrare nel merito, ricostruisce il “diritto vivente” formatosi sulla norma, evidenziando come la giurisprudenza di legittimità abbia già progressivamente adottato un’interpretazione restrittiva per salvaguardare il diritto di difesa. Tale orientamento ha stabilito che la preclusione opera solo se la richiesta dell’Amministrazione è specifica e puntuale (non una “pesca a strascico”), nonché qualora quest’ultima conceda un termine congruo e non riguardi documenti già in suo possesso.
Dal punto di vista dell’effettività della tutela del contribuente, la “causa non imputabile” è stata estesa oltre la forza maggiore, fino a ricomprendere l’assenza di una volontà cosciente di ostacolare l’attività ispettiva, con un tendenziale allineamento al requisito del “dolo” richiesto per l’analoga preclusione in materia di IVA (art. 52, d.P.R. 633/1972).
3) La questione di legittimità costituzionale
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, commi 4 e 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui sancisce l’inutilizzabilità, in sede amministrativa e contenziosa, di notizie, dati, atti, documenti, libri e registri non esibiti o trasmessi in risposta a un invito dell’ufficio finanziario.
Il giudice a quo dubita della conformità di tale preclusione probatoria a numerosi parametri costituzionali e convenzionali. In particolare, vengono evocati, gli artt. 24 (diritto di difesa), 25 (giudice naturale) e 111 (giusto processo) della Costituzione nonché gli artt. 10 e 117, comma 1, Cost., quali norme interposte per la violazione dell’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU), gli artt. 8, 10 e 11 della Dichiarazione universale dei diritti umani, gli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (CDFUE) ed, infine, l’art. 14 del Patto internazionale sui diritti civili e politici (PIDCP).
Il rimettente argomenta che la preclusione probatoria configuri una vera e propria “sanzione europenale”, secondo i c.d. “criteri Engel” elaborati dalla Corte EDU, in quanto misura afflittiva e deterrente. Tale qualificazione può imporre il rispetto delle garanzie del giusto processo, che risultano invece violate sotto vari profili.
- Diritto all’azione e alla tutela giurisdizionale
Secondo l’argomentazione dell’ordinanza di rimessione, la norma nega di fatto l’accesso al giudice, sottraendogli il potere di valutare prove potenzialmente decisive.
Vale sul punto evidenziare come la giurisprudenza della Corte costituzionale[8] ha affermato il diritto a rimanere in silenzio e a non cooperare alla propria incolpazione, in quanto espressione del diritto di difesa oltre che del diritto ad una tutela giurisdizionale effettiva e ad un processo equo. Di talché non costituisce più un ostacolo all’esercizio dei poteri officiosi del giudice la circostanza per la quale il contribuente, ancorché decaduto dalla facoltà di dimostrare una determinata questione, abbia comunque dedotto sull’esistenza dei relativi fatti.
È chiaro che sotto il profilo processuale il vulnus creato dalla fase procedimentale ha un seguito davanti al giudice tributario, sotto il profilo dell’illegittimità dell’attività istruttoria. Tale fenomeno giuridico se colto nella sua essenza funzionale ad una tutela differita del contribuente può consolidare tale illegittimità dell’attività istruttoria nella mancanza o da vizi delle autorizzazioni prescritte dalla legge, ovvero, nella irregolarità compiute nel concreto svolgimento di dette attività[9].
Vale sul punto evidenziare che secondo il diritto vivente, tali vizi non consentono al contribuente alcun tipo di tutela immediata. È infatti consolidata nella giurisprudenza della Suprema Corte l’affermazione del principio della c.d. «tutela differita», in virtù del quale i vizi degli atti istruttori (delle autorizzazioni o della loro esecuzione) sono impugnabili, assieme all’atto impositivo eventualmente emesso, dinanzi al giudice tributario[10].
- Diritto alla difesa e alla prova
Da questo punto di vista verrebbe compresso il nucleo essenziale del diritto di difesa, ossia la facoltà di “addurre prove a discarico”.
La questione è ribadita dall’indirizzo della Corte di cassazione[11], secondo cui l’omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza del peculiare presupposto, la cui prova incombe sull’Amministrazione finanziaria, costituito dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza[12]. Precisa la Cassazione che la suddetta disposizione normativa deve essere interpretata in coerenza con il diritto di difesa, sancito dall’art. 24 Cost. e con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. [13].
Di talché appare chiara, alla luce del pensiero della Cassazione, la pervasività della norma (che introduce una decadenza processuale in forza di una violazione di un obbligo di cooperazione verificatasi nella precedente fase amministrativa)[14] che ha portato a ritenere che la decadenza in esame, oltre alla salvezza dei comportamenti non imputabili, vada circoscritta ai casi in cui vi sia stato formalmente l’esplicito avvertimento al contribuente delle conseguenze (ex lege) dell’inadempimento[15].
Da qui la legittimazione per l’operatività della sanzione processuale dell’invio di un avvertimento (art. 32, quarto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: «di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta») che risulti specifico e puntuale[16], nonché corredato da un congruo termine minimo per consentire l’adempimento richiesto[17]; in assenza di tali elementi la norma non opera, in quanto disposizione derogatoria dei principi di cui agli artt. 24 e 53 Cost. che «deve essere applicata in modo da non comprimere il diritto alla difesa e di non obbligare il contribuente a pagamenti non dovuti»[18].
Secondo la Cassazione, la deduzione della mancanza dell’avvertimento – la quale non attiene, come si è visto, al contenuto dell’atto impositivo ma alle conseguenze processuali del comportamento tenuto dal contribuente nella precedente fase amministrativa – consegue alla formulazione dell’eccezione da
parte dell’Ufficio che opponga al contribuente l’inutilizzabilità della documentazione quale effetto della violazione del dovere di collaborazione.
Solo nel momento in cui l’amministrazione, a fronte della produzione della documentazione da parte del contribuente, opponga la decadenza conseguente all’inottemperanza all’invito, questi può dedurre l’inconferenza dell’invito, in quanto non contenente l’avvertimento delle conseguenze della detta inottemperanza all’invito[19].
- Parità delle armi
Vale evidenziare che il principio della “parità delle armi” (o parità delle parti) è una garanzia fondamentale del giusto processo, che trova applicazione anche nel contenzioso tributario, infatti, diversamente si potrebbe creare uno squilibrio processuale a favore dell’Amministrazione finanziaria.
Tale principio assicura che a ciascuna parte del giudizio sia offerta una ragionevole opportunità di presentare il proprio caso, comprese le prove, in condizioni che non la pongano in una posizione di sostanziale svantaggio rispetto alla controparte.
Il postulato di cui sopra deriva da fonti normative sia nazionali sia sovranazionali e mira a riequilibrare la posizione processuale tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, tanto è vero che è un corollario della nozione stessa di “giusto processo” e le sue radici si trovano in diverse fonti normative.
In particolare nell’art. 111 della Costituzione, il quale sancisce il principio del giusto processo regolato dalla legge che deve assicurare il contraddittorio tra le parti in condizioni di parità davanti a un giudice terzo e imparziale [20].
Riguardo alla disposizione costituzionale, la giurisprudenza della Consulta ha ravvisato una violazione di tale principio qualora il legislatore introduca norme che determinano uno sbilanciamento tra le posizioni delle parti in causa[21] [22].
Con riferimento, poi, alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), l’articolo 6 tutela il diritto a un equo processo, dal che l’interpretazione della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Corte EDU) come rappresentazione del principio della parità delle armi[23].
Vale considerare che la Corte EDU ha, inoltre, sanzionato le ingerenze del potere legislativo nell’amministrazione della giustizia volte a influenzare l’esito di una controversia, specialmente quando lo Stato è parte in causa, in quanto altera la parità tra le parti[24].
Il principio della parità delle armi trova, ulteriore, tutela nella Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea (CDFUE), in particolarenegli articoli 41 (Diritto a una buona amministrazione) e 47 (Diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale) della Carta[25]. In particolare, l’art. 41 garantisce il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio, un diritto che costituisce un’esplicazione del più ampio diritto di difesa[26].
- Diritto al silenzio (nemo tenetur se detegere)
Secondo l’interpretazione portata all’attenzione della Consulta, il contribuente sarebbe posto di fronte ad un’alternativa incostituzionale: collaborare, rinunciando a una legittima strategia difensiva, oppure subire la perdita irreparabile di strumenti probatori.
Il giudice rimettente esclude, inoltre, la possibilità di un’ interpretazione costituzionalmente orientata, data la “totale incontrovertibilità della lettera della norma”, e ritiene non applicabile nel caso di specie la causa di non imputabilità prevista dal comma 5 dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973, ravvisando nel comportamento del contribuente una condotta negligente.
4) La decisione della Corte: una sentenza interpretativa di rigetto
La Corte, dopo aver dichiarato inammissibili le questioni relative alla CDFUE e alla Dichiarazione universale dei diritti umani per carenze motivazionali, ha dichiarato non fondate le altre questioni “nei sensi di cui in motivazione”. Si tratta di una classica sentenza interpretativa di rigetto, con cui la Corte non espunge la norma dall’ordinamento, ma ne fissa un’interpretazione vincolante che la rende conforme a Costituzione.
Il ragionamento della Corte, si basa sul paradigma costituzionale del rapporto tributario.
La Corte ribadisce la sua visione del dovere tributario, non come mera soggezione al potere statale, ma come “dovere inderogabile di solidarietà” (art. 2 Cost.) funzionale a finanziare il sistema dei diritti costituzionali (art. 53 Cost.). Il ragionamento sposta il baricentro dal pactum subiectionis al pactum unionis, fondando il rapporto tra fisco e contribuente sulla lealtà e la collaborazione reciproca.
In questa prospettiva, le ragioni del fisco e quelle del contribuente possono convergere verso la corretta determinazione dell’obbligazione tributaria.
Dal ragionamento della Consulta emerge con nitore una norma, che qualificata come “sanzione impropria”, può trovare legittimità solo se interpretata in senso fortemente restrittivo, al fine di promuovere il dialogo pre-contenzioso e non di punire il contribuente.
La Corte valorizza l’espressione letterale della norma per escluderne l’applicazione a documenti dal contenuto “misto”, oppure potenzialmente sfavorevole (contra se).
Questa interpretazione è cruciale, perché svincola la norma dall’orbita del principio nemo tenetur se detegere e la ratio diventa quella di incentivare il contribuente a fornire subito gli elementi che potrebbero evitare un accertamento, scoraggiando comportamenti ostruzionistici che sfociano in contenziosi altrimenti evitabili.
In particolare, si deve ritenere, valorizzando l’espressione utilizzata dal legislatore, che la preclusione probatoria operi solo per gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente «a favore del contribuente», da intendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria. Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo della sanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contra se) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente.
La costruzione esegetica della Consulta è, poi, integrata dal principio per il quale l’amministrazione non può richiedere dati di cui già dispone o può disporre agevolmente. La Corte amplia il principio già esistente, affermando che, con l’evoluzione digitale e la creazione di banche dati (es. fatturazione elettronica), l’Amministrazione ha l’onere di consultare le proprie fonti prima di gravare il contribuente di richieste documentali, pena l’illegittimità della richiesta e la non operatività della preclusione.
5) Commento e implicazioni della pronuncia
La sentenza n. 137/2025 rappresenta un punto di equilibrio avanzato, nel complesso rapporto tra potere impositivo e garanzie del contribuente.
La Corte, senza demolire uno strumento ritenuto utile a fini deflattivi e di leale collaborazione, ne circoscrive la portata in modo da renderlo compatibile con i principi fondamentali del giusto processo e del diritto di difesa.
Il principale pregio della decisione risiede nell’aver ancorato la legittimità della preclusione alla sua effettiva funzione di stimolo al dialogo, depurandola da ogni connotazione puramente sanzionatoria o vessatoria. La distinzione tra documenti “a favore” e documenti a contenuto “misto” è una soluzione pragmatica in risposta al diritto al silenzio, di talché non si nega in astratto l’applicabilità di tale principio in ambito tributario, ma si delimita la norma in modo che essa non possa mai costringere il contribuente a fornire prove contro sé stesso.
Rilevante è anche il principio che onera l’Amministrazione finanziaria di utilizzare le informazioni, già in suo possesso tramite le banche dati. Si tratta di un’applicazione concreta dei principi di buona fede e di economicità dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.), che responsabilizza l’apparato pubblico e riduce gli oneri burocratici per i cittadini, in un’era di fiscalità digitale.
In conclusione, la Corte costituzionale prosegue nel suo percorso di modernizzazione del diritto tributario, spingendo il legislatore e gli operatori verso un modello fondato sulla compliance e sulla fiducia reciproca, in linea con le più recenti riforme come quella sull’adempimento collaborativo. La preclusione probatoria sopravvive, ma solo come strumento razionale e proporzionato, finalizzato a evitare contenziosi superflui e a promuovere quella “reciproca correttezza di rapporti” che, come ricorda la stessa Corte, è “presupposto di ogni civile convivenza”.
* Avvocato, cultore della materia in diritto pubblico, diritto amministrativo, contabilità degli enti locali, giustizia amministrativa.
[1] Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Milano, sentenza n. 518/2024, in www.deiure.it ; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Caltanissetta, sentenza n. 485/2022, in www.deiure.it.
[2] Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado del Piemonte, sentenza n. 754/2022, in www.deiure.it.
[3] S. Marchese, Attività istruttorie dell’amministrazione finanziaria e diritti fondamentali europei dei contribuenti, in Diritto e pratica tributaria, 3/2013. Si veda, poi, Tra i lavori più recenti v. AA.VV., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, a cura di Bodrito, Contrino e Marcheselli, Torino, 2012; D. Mazzagreco, I limiti all’attività impositiva nello Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2011; G. Marongiu, Lo statuto dei diritti del contribuente, 2a ed., Torino, 2010; AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di A. Fantozzi – A. Fedele, Milano, 2005.
[4] Cfr. Cass., sez. un. civ., 7 maggio 2010, n. 11082, in www.deiure.it; Id., 29 aprile 2003, n. 6693, in www.deiure.it; Cass., sez. trib., 16 marzo 2009, n. 6315, in www.deiure.it.
[5] Cfr. altresì Cass., sez. un. civ., 12 marzo 2001, n. 103, in www.deiure.it.
[6] A. Marcheselli, Il diritto al silenzio tra diritti fondamentali e doveri fondamentali in materia tributaria (spunti critici a margine di Corte cost. n. 84/2021), in Consulta online, 2021.
[7] CEDU, 25 febbraio 1993, Funke c. Francia; Id., 25 luglio 1993, Mihailhe (II) c. Francia; Id., 25 febbraio 1993, Cremieux c. Francia, in www.osservatoriocedu.it.
[8] Si veda Corte cost. n. 84 del 2021, in www.deiure.it e in dottrina S. F. Cociani, Silenzio del contribuente e accertamento del fatto controverso nel processo tributario, in Rivista di diritto tributario, 2023.
[9] S. Marchese, Attività istruttorie dell’amministrazione finanziaria e diritti fondamentali europei dei contribuenti, cit., 523.
[10] Cfr. per tutte Cass., sez. un. civ., 7 maggio 2010, n. 11082, in Riv. dir. trib., 2010, II, 761 e ss. con nota di S. Moltrasio, Segreto professionale e autorizzazione ex art. 52, comma 3, DPR n. 633/1972: giurisdizione piena del giudice tributario sugli atti endoprocedimentali, in Riv. Dir. Trib. 12/2010, p. 780.
[11] Cass., sez. trib., 8 settembre 2023, in www.deiure.it
[12] Cass., sez. trib., 21 marzo 2018, n.7011, in www.deiure.it
[13] Cass., sez. trib., 22 giugno 2018, n.16548, in www.deiure.it
[14] Cass., sez. trib., n. 6092 del 2022, in www.deiure.it, in dottrina si vedaA. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2018, 162.
[15] Didoni S., Invito a produrre documenti e preclusioni probatorie: brevi note a margine della pronuncia della Corte di Cassazione n. 6092 del 24 febbraio 2022, in Rivista telematica di diritto tributario, Pacini giuridica, 2021, 1 e ss.
[16] Cass., Sez. V, 4 maggio 2018, n. 10670, in www.deiure.it; Cass., Sez. VI, 27 dicembre 2016, n. 27069, in www.deiure.it.
[17] Cass., Sez. V, 27 settembre 2013, n. 22126, in www.deiure.it.
[18] Cass., Sez. VI, 26 maggio 2014, n. 11765, in www.deiure.it; Cass., Sez. V, 6 settembre 2013, n. 20487, in www.deiure.it; Cass., Sez. Un., 25 febbraio 2000, n. 45, in www.deiure.it.
[19] Cipolla G.M., La prova nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2009, 3, 10545 ss.; La Rosa S., Principi di diritto tributario, Torino, 2020; Marcheselli A., Indagini tributarie “a trabocchetto” e buona fede, diritto di
assistenza del difensore, illegittimità istruttorie e utilizzabilità della prova, in Rivista telematica di diritto tributario, Pacini giuridica, 2020, 1 e ss; Monteleone C., La sterilizzazione dei documenti opposta dall’Ufficio amplia i
motivi di ricorso, in Eutekne.info, 11 marzo 2022; Renda A., Contraddittorio a seguito di verifica e possibili limitazioni alle preclusioni probatorie, in Riv. dir. trib., 2010, 1, 95 ss.; Russo A., Mancata produzione dei documenti richiesti con il questionario: è sempre rifiuto di esibizione, in il fisco, 2021, 29, 2886 ss.; Schiavolin R., Poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, in Dig. Comm., vol. XI, 1995; Tundo F., Documenti non esibiti a richiesta: preclusioni probatorie e garanzie del contribuente, in Corr. trib., 2013, 16, 1265 ss.
[20] Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Rimini, sentenza n. 206/2023, in www.deiure.it; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Ancona, sentenza n. 331/2022,in www.deiure.it; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Ancona, sentenza n. 147/2022, in www.deiure.it.
[21] Corte Cost., 9 luglio 2014, n.191in www.deiure.it.
[22] Sul principio della parità delle armi nel processo tributario si veda Corte cost., 27 marzo 2025, n.36, in Giur. Cost., 2025, 2, 363 “ 7.1.– Questa Corte è consapevole che la scelta legislativa di introdurre limiti più o meno stringenti all’ingresso di nuovo materiale cognitivo nel giudizio di secondo grado involge opzioni assiologiche sulle finalità del processo di significativa complessità, come dimostrano le oscillazioni che hanno caratterizzato l’evoluzione legislativa dei nova nell’appello civile, di cui il recente intervento riformatore sull’omologo istituto del processo
tributario ha certamente tenuto conto. Il legislatore è, infatti, chiamato a compiere una ponderazione tra le istanze di celerità e di certezza che informano il sistema delle preclusioni e l’esigenza di un accertamento giudiziale che sia il più aderente possibile alla verità materiale. Ed è evidente che, con l’introduzione del divieto ex art. 58, comma 3, del
d.lgs. n. 546 del 1992, il legislatore abbia inteso accordare priorità all’esigenza di arginare la dilatazione dei tempi di definizione del giudizio tributario. Gli stessi lavori preparatori confermano che il divieto è volto a circoscrivere ulteriormente, rispetto a quanto già previsto al comma 1 dello stesso art. 58, lo spazio per un’appendice istruttoria in appello, in linea con gli obiettivi di riduzione del contenzioso tributario indicati dalla legge delega n. 111 del 2023 e dal PNRR. […] 7.2. – Per quanto riguarda, però, le deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, la esclusione degli stessi dalla regola – prevista per la generalità
delle prove – della deducibilità in appello nei casi in cui il giudice ne ritenga indispensabile l’acquisizione o ne sia stata impossibile la deduzione in primo grado per causa non imputabile alla parte esibisce una manifesta irragionevolezza, così travalicando il limite all’esercizio della pur ampia discrezionalità riconosciuta al legislatore nella configurazione degli istituti processuali (ex multis, sentenze n. 189 e n. 96 del 2024, n. 67 del 2023) […]. 7.5. – Deve, ancora, evidenziarsi che la disposizione in scrutinio, là dove inibisce il deposito in appello delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere pur quando ne sia stata incolpevolmente impossibile la produzione in primo grado, comporta un’ingiustificabile compressione del diritto alla prova (sentenze n. 41 del 2024 e n. 275 del 1990), quale nucleo essenziale del diritto di difesa ex art. 24 Cost. (sentenze n. 205 del 1997 e n. 248 del 1974) e del contraddittorio. 7.5.1.– Occorre, infatti, considerare che il processo di appello costituisce la prima e unica occasione per dedurre i mezzi di prova che non siano stati introdotti in primo grado per causa non imputabile alla parte […]. 8.– Per quanto concerne, invece, il divieto di produzione in appello delle «notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis», pure sancito dall’art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, nessuna delle censure formulate dalle Corti rimettenti può trovare accoglimento. […] 8.2.– Non contrasta, inoltre, con il principio di ragionevolezza di cui all’art. 3, primo comma, Cost. né lede il diritto alla prova ex art. 24, secondo comma, Cost. e al contraddittorio ex art. 111, secondo comma, Cost. la scelta, alla base della previsione in scrutinio, di proibire il deposito delle notificazioni anche quando risultino indispensabili ai fini della decisione. 8.2.1.– In proposito, è utile ricordare che, secondo la giurisprudenza di legittimità, è indispensabile la prova idonea ad eliminare ogni possibile incertezza circa la ricostruzione fattuale accolta dalla pronuncia gravata, smentendola o confermandola, senza lasciare margini di dubbio, oppure quella in grado di provare quanto rimasto non dimostrato o non sufficientemente dimostrato, a prescindere dal rilievo che la parte interessata fosse incorsa, per propria negligenza o per altra causa, nelle preclusioni istruttorie del primo grado (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4 maggio 2017, n. 10790). 8.2.2.– La facoltà di dedurre in appello una prova nuova, ma indispensabile costituisce, dunque, uno strumento di contemperamento tra il regime delle preclusioni istruttorie – il quale «non è un carattere tanto coessenziale al sistema da non ammettere alternative, essendo soltanto una tecnica elaborata per assicurare rispetto del contraddittorio, parità delle parti nel processo e sua ragionevole durata» (ancora Cass., sez. un. civ., n. 10790 del 2017) – e l’esigenza che l’accertamento giudiziale sia aderente alla realtà dei fatti. La predisposizione di una disciplina che, al fine di favorire la ricerca della verità materiale, accordi alle parti la possibilità di integrare in appello le carenze probatorie emerse all’esito del giudizio di primo grado non costituisce, dunque, una garanzia indefettibile del giusto processo, ma, piuttosto, un’attenuazione del rigore delle preclusioni istruttorie in appello, che il legislatore può, o meno, accordare «sulla base di una scelta discrezionale, come tale insindacabile» (sentenza n. 199 del 2017) e calibrare secondo le caratteristiche e le esigenze del tipo di processo. È, infatti, significativo che nel processo civile, all’esito di una travagliata evoluzione legislativa, tale facoltà sia stata espunta dalla disciplina dell’appello. Ciò che, invece, in ossequio ai principi consacrati negli artt. 24 e 111 Cost., deve essere necessariamente assicurato è un sistema processuale che garantisca alle parti l’esercizio del diritto alla prova in almeno uno dei gradi di giudizio. 8.2.3.– Ciò premesso, diversamente da quanto ritenuto dalle Corti rimettenti, rispetto alle notificazioni dell’atto impugnato e di quelli presupposti, la deroga in scrutinio appare sorretta da una adeguata ragione giustificativa. I documenti in esame – a differenza delle notifiche degli atti processuali
che, essendo volte a documentare la regolarità dell’instaurazione e dello svolgimento del processo, sfuggono al divieto probatorio in scrutinio – forniscono la prova di una condizione di validità o di efficacia dell’esercizio della funzione impositiva, e per tale ragione la produzione degli stessi nei giudizi in cui tale profilo risulti controverso esaurisce l’attività istruttoria. Infatti, la notificazione, da un lato, è condizione di efficacia degli atti impositivi, in quanto, stante il loro carattere recettizio, consente ad essi la produzione degli effetti, senza tuttavia incidere sulla loro validità (Corte di
cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 24 agosto 2018, n. 21071); dall’altro lato, integra un requisito di validità dell’atto consequenziale, posto che, secondo una consolidata giurisprudenza di legittimità, l’omissione della notifica di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4 marzo 2008, n. 5791; sezione quinta civile, ordinanza 18 gennaio 2018, n. 1144). Sul punto si veda poi Corte Cost., 31 gennaio 2023, n.10, in Giur. Cost. 2023, 1, 136.
[23] Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado del Lazio, sentenza n. 5599/2022, in www.deiure.it.
[24] Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado del Lazio, sentenza n. 5599/202, in www.deiure.it; Corte Cost., sentenza n. 191 del 9 luglio 2014, in www.deiure.it.
[25] Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado del Lazio, sentenza n. 3987/2023, in www.deiure.it; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Vicenza, sentenza n. 105/2024, in www.deiure.it; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Latina, sentenza n. 815/2022, in www.deiure.it.; Tribunale, Taranto, Sentenza n.2468 del 11 Ottobre 2024, in www.deiure.it.
[26] Cass. Civ., sez. trib., 28 febbraio 2024, n.5292, in www.deiure.it; Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Campania, sentenza n. 5118/2023, in www.deiure.it.
