Sommario: 1) Introduzione alla annosa questione della prova necessaria a vincere la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nel contesto della ristretta base societaria; 2) L’onere probatorio alla luce della riforma e i riflessi in ordine al principio della vicinanza della prova; 3) La motivazione della sentenza della Corte di Cassazione n. 26473 del 2024 e la dimostrazione, con i criteri di precisione e di rigore, dell’assoluta estraneità del socio alla gestione e conduzione societaria; 4) Arriva dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Salerno il possibile revirement dell’indirizzo giurisprudenziale della Corte di Cassazione? 5) Conclusioni.
La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alla società di capitali a ristretta compagine sociale può essere vinta dalla dimostrazione, da parte del socio, della sua estraneità alla gestione aziendale, a condizione che tale dimostrazione sia molto rigorosa, non essendo sufficienti mere asserzioni e la prova che sui conti correnti non siano transitati utili extracontabili societari.
È su tale arresto giurisprudenziale che poggia il recente indirizzo della Cassazione Civile che, nella sentenza n. 26473 del 2024, si è trovata ad affrontare una delle questioni più interessanti in ambito tributario, ossia quella dell’onere probatorio necessario a vincere la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nel caso di società di capitali a ristretta compagine societaria.
La questione è da sempre condizionata da un indirizzo favorevole all’amministrazione finanziaria. Invero, la giurisprudenza di legittimità ante riforma del 2022, pur ritenendo recepita la regola dettata dall’articolo 2697 c.c., ha ritenuto acquisito l’indirizzo secondo il quale “l’accertamento di utili extracontabili in capo alla società di capitali a ristretta base sociale consente di imputare la loro distribuzione tra i soci in proporzione alle loro quote di partecipazione salva la facoltà per gli stessi di fornire la prova contraria che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti. In particolare, si è precisato, che la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati non viola il divieto di presunzione di secondo grado poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale.”[1].
La presunzione che si desume direttamente dall’indirizzo giurisprudenziale in commento scaturisce dal principio di trasparenza previsto per le società di persone ex articolo 5 del DPR n. 917 del 1986 (“Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi”), in base al quale il reddito sociale viene assoggettato a tassazione direttamente in capo ai soci che supportano pro quota il peso dell’imposta personale, indipendentemente dalla effettiva percezione. Orbene, tale disposizione è estesa alla società di capitali in funzione della ristretta base sociale, cioè laddove si ravvisi l’identificazione tra organi amministrativi e compagine sociale. Tale situazione consente all’amministrazione finanziaria di imputare automaticamente ai soci gli eventuali maggiori ricavi extra bilancio accertati nei confronti della società, in forza di una presunta distribuzione occulta degli utili.
Pertanto, l’operatività della presunzione di distribuzione di utili extra contabili è legata alla circostanza fattuale che la struttura della società accertata sia connotata da una ristretta base partecipativa e, se tale è il punto di partenza del ragionamento logico-giuridico, è interessante quanto afferma la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Venezia, Sez. II, 10 luglio 2024, n. 507, che ha messo in rilievo la considerazione secondo la quale la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili è data dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che spetta poi al contribuente fornire la prova contraria della mancata distribuzione. Di talché, si tratta di dare giusta rilevanza al vincolo di convivenza che abitualmente lega i componenti di una ristretta compagine societaria e, dunque, il diretto coinvolgimento negli affari sociali; in tal modo può presumersi, anche nell’affermazione di un interesse pubblico economico, che i maggiori utili accertati in capo alla società e non dichiarati siano stati legittimamente suddivisi pro quota tra i soci[2].
È anche vero che la questione legata al vincolo di convivenza tra i soci non è sempre stato il punto nodale per l’affermazione della presunzione sulla distribuzione di utili extracontabili, tanto è vero che la Cassazione ha affermato che: “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il principio rinvenibile nell’art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, secondo il quale, nel caso di società di capitali a ristretta base sociale, è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non postula necessariamente l’esistenza, tra i soci, di rapporti di parentela o coniugio, in quanto deriva dalla regola di comune esperienza secondo la quale dalla ristrettezza della base sociale discende un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione della società e di reciproco controllo tra i soci medesimi. È, pertanto, legittima, fino a prova contraria, la presunzione che detti soci, anche quando non siano legati da rapporti di parentela o coniugio, siano edotti degli affari sociali e consapevoli dell’esistenza di utili extra bilancio e se li distribuiscano in proporzione delle rispettive quote di partecipazione al capitale” [3].
Tali indirizzi devono conformarsi con la recente riforma dettata dalla Legge n. 130 del 2022 che ha arricchito l’articolo 7, comma 5 bis, del d.lgs. 546 del 1992.
Vale ricordare che, riguardo al riparto dell’onere probatorio nel processo tributario, la giurisprudenza ha considerato ius receptum la regola generale dettata dall’articolo 2697 c.c. Applicata nell’ambito del diritto tributario, la disposizione in esame è stata interpretata nel senso di attribuire all’amministrazione finanziaria l’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa fiscale e di imporre al contribuente il dovere di provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi di cui alla medesima pretesa.
Ne consegue che l’Agenzia delle Entrate, nell’emettere l’atto impositivo, deve fornire la prova della fondatezza dello stesso ed è tenuta a rispettare il fondamentale onere di motivazione – occorre cioè che rappresenti chiaramente, sia pure in modo sintetico, l’iter logico-giuridico che ha portato alla contestazione effettuata nei confronti del contribuente, mettendolo in condizione di poter conoscere l’an ed il quantum della pretesa[4].
Pertanto, sotto il profilo probatorio, è evidente che risulterà sufficiente per l’amministrazione finanziaria provare il maggior reddito imponibile prodotto dalla società e la presenza di una ristretta base partecipativa, essendo viceversa il socio il soggetto gravato dell’onere di dimostrare che, nonostante le risultanze contabili, non è mai intervenuta la ricezione di utili extra contabili in quanto accantonati o reinvestiti nel patrimonio societario, ovvero, ancora, la propria estraneità alla gestione e alla conduzione societaria[5].
Per certi versi l’indirizzo giurisprudenziale in esame richiama quello sul tema della cosiddetta “agevolazione sulla prima casa”, in occasione del quale la Corte di Cassazione ha messo in evidenza la prova a carico del contribuente affermando che in materia di agevolazioni fiscali, una volta che l’amministrazione finanziaria abbia contestato il beneficio, è onere del contribuente provare in giudizio i fatti che costituiscono il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento al trattamento fiscale di favore secondo la regola generale prevista dall’articolo 2697 c.c. e in virtù della quale chi vuol fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento[6].
A tal riguardo, viene quindi in rilievo il principio della vicinanza della prova, già espressione dell’ordinamento civilistico e non solo, il quale non risulta un parametro ordinario di ripartizione dell’onere probatorio, ma è un criterio singolare di chiusura che può trovare applicazione nei casi strettamente necessari, onde evitare l’abuso dell’esercizio dell’articolo 2697 c.c.[7].
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- La motivazione della sentenza della Corte di Cassazione n. 26473 del 2024 e la dimostrazione con i criteri di precisione e di rigore dell’assoluta estraneità del socio alla gestione e conduzione societaria
Nel caso specifico, delineato dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 26473 del 2024, viene accolto il ricorso presentato dall’Amministrazione finanziaria contro una sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in occasione della quale i giudici di merito avevano ritenuto convincente la difesa del contribuente nella parte in cui aveva sostenuto, attraverso atti bancari, la propria estraneità alla gestione societaria. In sostanza, il contribuente si era limitato ad affermare il suo disinteresse a qualsiasi aspetto economico-gestionale, producendo solamente una documentazione bancaria al fine di dimostrare il mancato incasso delle somme accertate quali utili extracontabili.
Al contrario, i giudici di Piazza Cavour interpretano i profili probatori in maniera molto più rigorosa, ritenendo che il contribuente non possa limitarsi a semplici enunciazioni o generiche allegazioni.
Nell’aderire alla tesi proposta dall’Agenzia delle Entrate di carenza di prova contraria, la Corte di Cassazione ribadisce la sua posizione sulla legittimità della presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati in capo alla società, nel caso in cui ci si trovi in presenza di una struttura “a ristretta a base partecipativa”. Lo fa confermando, fra l’altro, l’irrilevanza della novella normativa di cui all’articolo 7, comma 5 bis, D.lgs n. 546/1992, che lascia pertanto invariato l’onere probatorio già vigente in materia (tra le ultime, ordinanza della Cassazione n. 12575/2024, che richiama precedente ordinanza n. 31878 del 27/10/2022, secondo cui «In tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio l’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale»).
Per tale motivo, la Cassazione ribadisce il principio secondo cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi di società di capitali che presenti una ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione semplice di attribuzione ai soci partecipanti alla società degli eventuali utili extracontabili accertati; purtuttavia, rimane salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova contraria e senza che ciò integri l’applicazione di una doppia presunzione.
In ordine alla prova contraria, la Corte di Cassazione in un primo tempo ha individuato il contenuto della prova contraria a carico dei soci nella sola dimostrazione che i maggiori ricavi dell’ente siano stati accantonati o reinvestiti [8]. Si tratta di un onere che il contribuente può fornire anche nel suo ruolo di titolare meramente formale delle quote, in ogni caso estraneo di fatto alla gestione societaria; vale considerare che comunque il suo ruolo formale permette, se del caso, di accedere ai libri sociali per acquisire elementi a tal fine.
La sentenza in commento, in realtà, suggella una seconda fase interpretativa sull’onere della prova che non può limitarsi né a semplici affermazioni riguardanti il disinteresse alla gestione societaria, né alla limitata produzione documentale assolutamente inidonea ad identificare la precisione, la gravità e la concordanza necessarie a sorreggere la presunzione contraria.
Orbene, secondo la Cassazione la possibilità per il socio di vincere la presunzione di distribuzione degli utili extra bilancio è consentita dando la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e alla conduzione societaria. Di talché, il potenziale accesso alla prova è dimostrabile per il ruolo del contribuente meramente formale all’interno della compagine societaria, del semplice intestatario delle quote sociali che non abbia concretamente svolto alcuna delle attività di gestione e di controllo riservate dalla legge, e dallo statuto, al socio della società a responsabilità limitata[9].
Appare, quindi, di tutta evidenza che l’onere della prova di cui è gravato il contribuente vada nella direzione della dimostrazione dell’estraneità assoluta del socio alla gestione e alla vita della società, dimostrazione che deve essere precisa e rigorosa.
La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Salerno, con la sentenza n. 1470, depositata il 3 aprile 2024, si è occupata recentemente della questione in esame, sviluppando una serie di argomentazioni fondate soprattutto sul nuovo comma 5-bis, dell’art. 7 del D. Lgs. n. 546 del 1992[10].
La decisione in commento merita attenzione, soprattutto per le precisazioni che essa fornisce.
Sotto un primo profilo, l’Agenzia delle Entrate sarebbe tenuta a dare riscontro alle sue presunzioni sulla base di elementi connotati da gravità, precisione e concordanza, con l’ulteriore conseguenza che non si potrebbe addossare alcun onere in capo al contribuente di fornire la prova “contraria” della mancata percezione di utili occulti. Tale prova contraria sarebbe qualificabile come negativa, una vera e propria probatio diabolica, che è naturalmente inammissibile sul piano generale.
Un secondo profilo è strettamente legato al rinvio di cui al novellato art. 7, del D. Lgs. n. 546 del 1992, il quale, secondo i Giudici di Salerno, renderebbe ancor più stringente il predetto onere probatorio in capo all’Erario. Infatti, com’è noto, il nuovo comma 5-bis ordina che il giudice annulli l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o, ancora, se comunque quanto fornito dall’Ufficio è insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale (in coerenza con la normativa tributaria sostanziale) le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. In tal senso, la sentenza in commento ha riconosciuto che la presunzione di attribuzione di utili ai soci non ha di per sé valenza di prova, dovendo, invece, alla stregua di un semplice elemento indiziario, essere corroborata da ulteriori riscontri concreti e fattuali, quali, a titolo esemplificativo: i) le movimentazioni bancarie; ii) gli incrementi patrimoniali; iii) le operazioni finanziarie; iv) le spese significative non coerenti con il “tenore di vita” del contribuente.
Si tratta di una decisione favorevole alle ragioni del contribuente, che mira ad aprire la strada ad un nuovo orientamento basato su un diverso approccio al problema della ripartizione degli oneri probatori.
In questo modo, la sentenza in commento concretizza, di fatto, quanto auspicato da taluni commentatori in relazione alla portata applicativa del novellato art. 7, comma 5-bis del D.lgs. n. 546 del 1992[11].
La ratio della decisione in commento sembra trarre spunto dal primo periodo della novella normativa, il quale prevede che “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato”[12], ma si tratta di una interpretazione non sempre condivisa dalla dottrina[13], la quale ha ritenuto che la previsione dell’art. 7, comma 5-bis d.lgs. n. 546/1992 in realtà non esclude il valore probatorio delle presunzioni “semplici”, nel senso che la norma avrebbe imposto di precisare, ma non di escludere, tale valenza presuntiva.
La chiarezza di tale ultima argomentazione può essere colta nel secondo periodo del citato comma 5-bis, il quale dispone che “il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”. Pertanto, non si tratta di ampliare la latitudine dell’onere probatorio richiesto all’Amministrazione finanziaria, anche ai sensi dell’art. 2697 c.c., ma di offrire una regola di giudizio e di valutazione della prova, cui dovrebbe attenersi il giudice tributario.
- Conclusioni
La dimostrazione dell’estraneità assoluta del socio alla gestione e alla vita della società è, in via definitiva, la chiave di lettura dell’onere cui è gravato il socio di una società di capitali a ristretta compagine sociale.
In tale assetto, definito sul piano probatorio, emerge con nitore il principio della vicinanza della prova in quanto, nonostante l’attività istruttoria dell’Agenzia delle Entrate, è sicuramente il contribuente a poter fornire la dimostrazione di tale estraneità.
A conclusione del presente intervento, potrebbe essere utile domandarsi se abbia cittadinanza, nel campo delle presunzioni in ambito del diritto processuale tributario, il concetto di prova sufficiente e come tale prova sufficiente possa essere dimostrata[14].
Vale sul punto evidenziare come parte della dottrina[15] abbia indicato la strada della verifica, ai fini della prova, dell’applicabilità del principio del “più probabile che non”, concetto che in ambito penalistico è invece coperto dalla soglia dell’oltre ogni ragionevole dubbio.
La questione è legata al concetto stesso di libero convincimento da parte del giudice, il quale, caso per caso, può discernere quali siano le dimostrazioni, caratterizzate dalla precisione e dal rigore richiesto dalla Cassazione, da parte del contribuente socio in ordine alla estraneità assoluta nella gestione e nella vita societaria.
* Avvocato.
[1] Cassazione civile sez. VI, 25 ottobre 2021, n.29794, in Redazione Giuffrè 2022, si veda inoltre in dottrina Marcheselli, Le presunzioni nel diritto tributario dalle stime agli studi di settore, Torino, 2008; Id, La prova nel nuovo processo tributario, Milano, 2024; Aa.Vv., Diritto Tributario, a cura di Fantozzi, Milano, 2012; Melis, L’onere della prova nel diritto tributario dopo la legge n. 130/2022 e il d.lgs. n. 219/2023, relazione al Convegno organizzato dal consiglio di presidenza della giustizia tributaria su: “profili processuali della riforma tributaria” Corte di cassazione, 15 aprile 2024, in Diritto e pratica tributaria, n. 5 del 2024, 1682 e ss. ; Morri, La nuova disciplina delle prove nel processo tributario, Milano, 2024, 63 e ss.; Tesauro, Manuale del processo tributario, Giappichelli, Torino, 2024, 183 e ss.
[2] Sul punto si veda Cassazione civile, sez. trib., 29 gennaio 2008, n.1906, in Giust. civ. Mass. 2008, 1, 102 “L’accertata esposizione in bilancio, da parte di una società di capitali, di costi fittizi è di per sé sufficiente a far presumere l’esistenza di un maggior reddito imponibile in misura pari ai costi fittiziamente dichiarati, senza alcuna necessità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare che dal maggior reddito siano derivati maggiori utili distribuibili ai soci, e ferma restando la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova contraria.”.
[3] Cfr. Cassazione civile sez. VI, 2 febbraio 2016, n.1932, in Ius tributario 5 aprile 2016, con nota di Brandi.
[4] Ligrani – Saggese, L’onere della prova nel processo tributario, a seguito della legge 31 agosto del 2022, n. 130, in Fondazione Nazionale dei commercialisti, 2022, par. 3.
[5] Bergamini – Sorrentini, L’accertamento nei confronti delle società a ristretta base societaria, Quaderno n. 1, in https://www.odcec.fe.it/webservices/send_file.php?file=/files/03304/q1_ristretta_base_bergamini_sorrenti.pdf; Contrino, Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. Trib., 2013, 1115 e ss.
[6] Morri, La nuova disciplina delle prove nel processo tributario, cit., 12 e ss.
[7] Per la ricostruzione di dottrina e di giurisprudenza si veda Morri, La nuova disciplina delle prove nel processo tributario, op. cit., 9 e ss. Si veda, inoltre, Deotto-Lovecchio, Processo tributario, stop al principio di vicinanza della prova, in Il Sole 24 Ore, 2 ottobre 2022.
[8] Cfr. tra le molte pronunce Corte di cassazione, sez. VI, 24 luglio 2013, n.18032, in Giust. civ. Mass. 2013.
[9] Si veda ex multis Corte di cassazione, Sez. 5, ordinanza del 7 giugno 2024 n. 15991, in Juris data.
[10] Petrosino, La presunzione di distribuzione di utili extra bilancio alla prova del nuovo art. 7, comma 5-bis, d.lgs. b. 546 del 1992: un possibile “cambio di rotta”, in Tax News – Supplemento online alla Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, Giappichelli, 22.12.2024.
[11] cfr. Ficari, Modifiche normative ed onere della prova tra procedimento e processo tributario, in Riv. dir. trib. fascicolo 6/2023; Viotto, Prime riflessioni sulla riforma dell’onere della prova nel giudizio tributario, in Rass. trib., 2023, 336 ss.; Golisano, Riflessioni in ordine all’impatto del nuovo comma 5-bis, art. 7, D.Lgs. n. 546/1992 in riferimento alle imposte indirette, in Riv. tel. dir. trib., del 15 giugno 2023, 1 ss.; Carinci, L’onere della prova nel processo tributario dopo l’art. 7, co. 5-bis, d.lgs. n. 546/1992, in il tributario.it, 17 marzo 2023; Della Valle, La “nuova” disciplina dell’onere della prova nel rito tributario, in Il fisco, 2022, 40, 3807 ss.; Muleo, Le “nuove” regola sulla prova nel processo tributario, in Giustizia insieme, 20 settembre 2022; Id., Onere della prova, disponibilità e valutazione delle prove nel processo tributario riformato, in Carinci – Pistolesi (a cura di), La riforma della giustizia e del processo tributario, Milano, 2022, 85 ss.
[12] Viotto, op. cit., 334.
[13] Lovisolo, Osservazioni sull’utilizzo delle presunzioni non legali nella recente giurisprudenza della Suprema Corte, in Dir. prat. trib., 2024, 4, p. 1432.
[14] Marcheselli, La prova nel nuovo processo tributario, cit., 72.
[15] Marcheselli, ult. op. cit., 70 e ss.
