Com’è noto, con il D. Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, pubblicato nella G.U. n. 150 del 28 giugno 2024 ed entrato in vigore il 29/6/24, è stata operata la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, di cui ai d.lgs. n.74/2000 e nn. 471 e 472 del 1997, ai sensi dell’art. 20 della L. n. 111/2023, che ha dettato i princìpi e i criteri direttivi cui doveva attenersi il Governo nell’esercizio delle delega, specifici per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale.
In particolare, relativamente agli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali, tra i principali obiettivi vi era quello di razionalizzare il sistema sanzionatorio anche attraverso una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, per il completo adeguamento al principio del ne bis in idem nonché quello di migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti negli altri Paesi europei.
La relazione illustrativa alla legge delega, infatti, aveva chiarito eloquentemente che: “…viene previsto innanzitutto un intervento sulla proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo agli standard di altri Paesi europei. Non v’è, infatti, dubbio che le sanzioni amministrative attualmente previste raggiungano livelli intollerabili, che si discostano sensibilmente da quelle in vigore in altri Paesi, conducendo a una pretesa complessiva di fatto abnorme …”.
Dopo un esame complessivo delle disposizioni del D.lgs. 87/2024, i più autorevoli commentatori hanno affermato che sono stati attuati i principi indicati all’art.20 della legge di delega fiscale n.111/2023, ma hanno censurato l’irretroattività delle disposizioni più favorevoli stabilita dall’art.5, secondo il quale “le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”, in totale antitesi ad un principio cardine del sistema sanzionatorio, il favor rei, di matrice penalistica ma applicabile in ambito tributario in quanto previsto dall’art.3, comma 3, del D.lgs. 472/1997 e derivato dall’art. 25 della Costituzione.
Tale norma recita: “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.
Dal disposto del succitato art.5 discende l’impossibilità, stabilita dal Legislatore delegato, di applicare la lex mitior alle violazioni già commesse ma non ancora cristallizzate e addirittura alle violazioni commesse tra l’entrata in vigore della riforma ed il 1° settembre 2024.
Una scelta inedita, rispetto alle precedenti riforme, quale quella attuata con il d.lgs. 158/2015, ad esempio, che ha sollevato forti dubbi di costituzionalità della norma che deroga al principio del favor rei e che probabilmente comporterà un appesantimento del contenzioso perché i contribuenti chiederanno l’applicazione dello ius superveniens nei contenziosi instaurandi ed instaurati, con disapplicazione dell’art.5 e in subordine il promovimento della questione di legittimità costituzionale e/o il rinvio alle giurisdizioni unionali.
Nella relazione illustrativa, il Legislatore delegato, forse già consapevole delle critiche che sarebbero state sollevate, sostenuto la tesi della costituzionalità della norma, affermando che:
1) la copertura costituzionale del principio del favor rei sarebbe circoscritta alle sole sanzioni penali (o sostanzialmente penali); secondo il legislatore delegato, quindi, la materia delle sanzioni amministrative non è in generale sorretta dal principio della retroattività della lex mitior.
In realtà, per quanto si illustrerà in seguito, secondo autorevoli commentatori una sanzione può essere formalmente amministrativa ma, secondo i cd. criteri di Engel stabiliti dalla Cedu, sostanzialmente penale, con conseguente applicabilità del favor rei.
2) considerato il contesto in cui viene introdotta la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo tributario, applicare il principio del favor rei, nel caso in questione, equivarrebbe ad un’indiscriminata mitigazione sanzionatoria non compensata dal potenziamento degli strumenti di compliance a disposizione dell’Erario.
Ciò sul presupposto che l’irretroattività favorisca la compliance, ma se la riforma è stata ritenuta necessaria per ridurre il carico delle sanzioni (perché riconosciuto ormai abnorme) e per adeguarle al principio di proporzionalità, negare ai contribuenti l’applicazione dello ius superveniens è irragionevole, e non si vede come possa favorire i rapporti tra Fisco e contribuente che, piuttosto, vivrà la disapplicazione della lex mitior come un sopruso.
3) l’irretroattività sarebbe giustificata nell’ottica di un bilanciamento tra l’interesse pubblico alla percezione delle entrate e l’interesse del singolo consociato alla comminazione di una sanzione inferiore, e troverebbe supporto costituzionale nell’art.81 Cost., ossia nella necessità di assicurare l’equilibrio del bilancio pubblico.
Tuttavia, lo scopo delle sanzioni non è quello di alimentare le casse erariali (non servono a procurare gettito), ma rappresentano la reazione dell’ordinamento a chi viola le sue regole, quindi hanno una funzione punitiva nei confronti di chi ha commesso la violazione, decrementandone il patrimonio.
A fronte di siffatte giustificazioni, la dottrina ha già ampiamente replicato, rilevando profili di illegittimità dell’art.5 del d.lgs.87/2024 rispetto a norme primarie, costituzionali e sovranazionali/unionali. In particolare, è stato evidenziato che:
– la formulazione letterale dell’art.3 del d.lgs.472/97 non sembra ammettere deroghe al principio del favor rei da parte di una legge successiva: il Legislatore laddove ha voluto prevedere deroghe lo ha fatto, come nel caso dell’abolitio criminis di cui al comma 2 (che recita: “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile). Anzi alcuni sostengono, alla luce della possibilità di deroga legislativa prevista nel 2° comma e non replicata nel 3° in relazione al favor rei, che si sia voluta attribuire al comma 3 una vera e propria forza di resistenza rispetto alle norme di pari grado successive.
– la deroga al principio del favor rei, in assenza di un espresso criterio direttivo della Legge Delega volto a legittimare la deroga ai principi fondamentali del sistema sanzionatorio tributario, configura un potenziale vizio di eccesso di delega, e quindi si potrebbe sostenere l’incostituzionalità dell’art.5 per contrasto con l’art.76 Cost., secondo il quale il potere legislativo compete solo al Parlamento;
– altro profilo di incostituzionalità sarebbe ravvisabile con riferimento all’art.25 Cost., da cui l’art. 3 del D.lgs. n. 472/1997 (introdotto in seguito alla riforma del 1997) promana, in quanto traspone nella materia sanzionatoria tributaria i principi di riserva di legge e di irretroattività di matrice penalistica, coerentemente con la concezione unitaria del fenomeno punitivo, che ricomprende tutte le forme attraverso cui può configurarsi la reazione dell’ordinamento ad una violazione (amministrativa o penale) dei consociati.
– l’incostituzionalità dell’art.5 si manifesterebbe anche con riferimento all’art.3 Cost., per violazione del principio di eguaglianza: si determina, infatti, un’irragionevole differenza di trattamento tra chi ha commesso una violazione fino al 31/8/24 e chi ha commesso la medesima violazione dall’1/9/24, ma il fattore temporale non può essere discriminante per comminare diverse sanzioni a violazioni identiche.
– la deroga al principio della retroattività della lex mitior viola alcune disposizioni dell’ordinamento unionale (art.7 CEDU e art.49 Carta di Nizza o Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea) che lo contemplano e che non si applicano solo alle fattispecie penalmente rilevanti, o almeno a quelle così individuate dalla legislazione nazionale.
In ambito unionale, infatti, la qualificazione di una sanzione come penale avviene secondo criteri diversi, ossia secondo i cd. criteri di Engel individuati dalla CEDU, che consentono di far rientrare nella categoria anche le sanzioni sostanzialmente penali, ossia lesanzioni di tipo particolarmente afflittivo, indipendentemente dalle categorie utilizzate dai legislatori nazionali.
Con riferimento alle sanzioni tributarie previste dall’ordinamento italiano non sussisterebbero dubbi sulla loro natura sostanzialmente penale alla luce dell’afflittività e della funzione punitiva e dissuasiva, e quindi sull’applicabilità alle stesse dell’art.7 CEDU e del principio del favor rei in esso implicitamente contenuto.
– ove la giurisprudenza dovesse rigettare la richiesta di applicazione dello ius superveniens e l’eccezione di incostituzionalità dell’art.5, i contribuenti potrebbero chiedere ai Giudici la rimodulazione delle sanzioni irrogate per violazione del principio di proporzionalità di cui all’art.49 della Carta di Nizza (direttamente applicabile nel nostro ordinamento) posto che lo stesso legislatore delegante nella Relazione illustrativa ha definito le sanzioni ante riforma eccessive ed esorbitanti.
Il dubbio sulla costituzionalità dell’art.5, comunque, se l’è già posto la Corte di Cassazione, sez. tributaria, con la sentenza n.34909 depositata il 30/12/2024, con cui ha cassato la decisione impugnata con riferimento al motivo accolto (applicazione del principio del favor rei in materia di sanzioni essendo, nel caso di specie, sopravvenuta in pendenza di giudizio la legge n. 208 del 2015), e rinviato innanzi alla CGT di 2° della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio, sottolineando che “è compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sul se debba applicarsi al contribuente una disciplina sanzionatoria più favorevole”.
Inoltre, ha affermato che “verificato quale sia la corretta sanzione applicabile, in considerazione del disposto di cui al D.lgs. n. 158 del 2015, occorrerà anche valutare la questione di legittimità costituzionale sollevata dal ricorrente in memoria, in relazione alle previsioni di cui all’art. 5 del D.lgs. n. 87 del 2024”.
Attendiamo dunque la prossima pronuncia dei Giudici Tributari Lombardi.
Poco dopo, però, precisamente in data 19/1/2025, la Cassazione ha emesso la sentenza n. 1274, di tutt’altro tenore.
La Suprema Corte, infatti, ha affermato che la scelta del Legislatore delegato non appare in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali (il ricorrente aveva invocato la rimessione della questione alla Corte Costituzionale e la disapplicazione dell’art.5 per contrasto con l’art.49 della CDFUE), poiché essa si inserisce nel quadro dell’ampia revisione del sistema sanzionatorio che consente di leggere la deroga alla lex mitior in un quadro coerente con i principi costituzionali ed unionali.
Infatti, la tutela di controinteressi di rango costituzionale, quali l’equilibrio di bilancio e la sostenibilità del debito pubblico, secondo la Corte può giustificare la deroga al principio di retroattività della norma più favorevole: la previsione di sanzioni più leggere comporterebbe, aldilà delle esigenze di rispetto dell’equilibrio di bilancio, una riduzione delle risorse già preventivate con effetti diretti sul raggiungimento di prestazioni standard, quali quelle sanitarie, scolastiche, di sicurezza pubblica ecc.
La decisione sembra dunque ispirata da valutazioni di tipo economico, e lascia perplessi che le sanzioni tributarie non definitive (interessate dall’irretroattività del favor rei) possano avere effetti così diretti sulle prestazioni suindicate.
Alcuni commentatori hanno difeso la posizione assunta dalla Corte, sostenendo che si tratta di una pronuncia articolata e sofisticata, poiché essa sviluppa un ampio ragionamento attraverso il quale, solo dopo la comparazione tra diversi interessi costituzionali, richiamando precedenti della Corte Costituzionale (sentenze n. 68/2021 e n. 63/2019) nonché la pronuncia assunta dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea in causa C-107/2023, del 24 luglio 2023), giunge ad affermare che la lex mitior possa essere eccezionalmente sacrificata in considerazione di un diverso e contrapposto interesse di rango costituzionale quale la tutela dell’equilibrio finanziario.
Pochi giorni dopo, con la sentenza n.2950 depositata il 5 febbraio 2025, la Suprema Corte ha rimesso alla CGT di 2° della Toscana la valutazione della non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art.5 del D.lgs. 87/2024 sollevata in via subordinata nel ricorso per Cassazione proposto dal ricorrente.
Restiamo dunque in attesa delle prossime pronunce di legittimità e di merito su questo delicatissimo argomento, che ha risvolti cruciali per i contribuenti.
