(commento alla sentenza n. 6810 del 23/12/2025 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno – Pres. Ernesto Gargano, Rel. Ezio Fedullo)
Abstract: il presente articolo, partendo dall’esame della disciplina di riscossione dei tributi locali, affronta l’applicabilità dell’art. 68 del D.lgs. n. 546/1992 nei casi di pendenza di un giudizio tributario, attraverso il richiamo ai diversi orientamenti giurisprudenziali che si sono susseguiti. Nell’articolo viene evidenziato il differente trattamento per il contribuente in relazione ai diversi tributi oggetto di accertamento e, a prescindere da eventuali profili di legittimità costituzionale che tale disparità di trattamento può comportare, conclude valutando quale possa essere la lettura della norma più aderente ai principi di ragionevolezza.
Abstract in eng: This article follows an examination of the legal framework governing the collection of local taxes and addresses the applicability of Article 68 of Legislative Decree No. 546/1992 in cases where a tax dispute is pending, with reference to the various jurisprudential approaches that have emerged over time. The article highlights the differing treatment afforded to taxpayers depending on the type of tax subject to assessment and, irrespective of any issues of constitutional legitimacy that such disparity may entail, concludes by assessing which interpretation of the provision is most consistent with the principles of reasonableness.
Sommario: 1. L’ESIGENZA DI INCREMENTARE LA VELOCITA’ DI RISCOSSIONE DELLE ENTRATE LOCALI – 2. L’ART. 1, COMMI 792 E SEGUENTI, DELLA LEGGE N. 160/2019 – 3. LA RISCOSSIONE COATTIVA NELLE MORE DEL GIUDIZIO DINANZI ALLA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI I GRADO – 4. LA RISCOSSIONE FRAZIONATA: ART. 68 DEL D.LGS. N. 546/1992 – 5. CONCLUSIONI
- L’ESIGENZA DI INCREMENTARE LA VELOCITA’ DI RISCOSSIONE DELLE ENTRATE LOCALI.
Gli enti locali hanno necessità di incrementare la velocità di riscossione delle proprie entrate in generale, e di quelle tributarie più in particolare, stante l’elevata incidenza di tali poste sui bilanci di previsione.
In seguito all’introduzione del principio della competenza finanziaria, di cui al D.lgs. n. 118/2011, gli Enti devono accertare per intero le proprie entrate, anche se di dubbia e difficile esazione.
Per evitare squilibri di bilancio, dovuti a spese sostenute a fronte di entrate accertate che successivamente si riveleranno non riscuotibili, è stato introdotto l’obbligo di iscrivere nel bilancio di previsione il “Fondo crediti di dubbia esigibilità”.
Le modalità di quantificazione di tale fondo, almeno in sede di predisposizione del bilancio di previsione, tengono conto delle entrate incassate in conto competenza, nonché di quelle incassate nell’anno successivo in conto residui.
Questo comporta che, almeno in sede di predisposizione del bilancio di previsione, anche se l’Ente fosse in grado di incassare con un ritardo di due anni tutti i propri crediti tributari, sarebbe comunque obbligato ad accantonare una quota consistente di risorse correnti, con conseguente necessità di ridurre i servizi erogati ai cittadini.
A ciò si aggiunga che la riscossione delle proprie entrate è necessaria, altresì, ad assicurare le disponibilità di cassa che occorrono per garantire il tempestivo pagamento delle fatture commerciali.
Il mancato rispetto dei termini di pagamento, a sua volta, comporta l’obbligo di effettuare un ulteriore accantonamento, a titolo di fondo di garanzia dei debiti commerciali, che riduce ancor di più, le spese correnti.
- L’ART. 1, COMMI 792 E SEGUENTI, DELLA LEGGE N. 160/2019
Il legislatore, pertanto, per potenziare le attività di riscossione degli enti locali, con la legge di bilancio 2020, ha dettato le seguenti norme di interesse.
L’art. 1, comma 792, della Legge n. 160/2019, ha esteso agli enti locali la possibilità di emettere gli avvisi di accertamento esecutivi.
Detti avvisi contengono, infatti, anche “l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso…”.
La suddetta disposizione normativa prevede che, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 19 del D.lgs. n. 472/1997.
Decorso il termine per la proposizione del ricorso, senza necessità di notificare la cartella di pagamento o l’ingiunzione fiscale, gli accertamenti in parola acquistano efficacia di titolo esecutivo.
L’esecuzione coattiva può essere avviata decorsi 180 giorni dall’affidamento degli avvisi di accertamento esecutivi al concessionario della riscossione, ovvero 120 giorni, qualora la riscossione sia effettuata in proprio dall’Ente impositore.
L’art. 1, comma 792 – lettera d), della Legge n. 160/2019, disciplina, infine, la possibilità di ridurre i termini per la riscossione coattiva in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, “debitamente motivato e portato a conoscenza del contribuente”.
- LA RISCOSSIONE COATTIVA NELLE MORE DEL GIUDIZIO DINANZI ALLA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI I GRADO
Dalla lettura delle sopra richiamate disposizioni normative, qualora sia stato proposto ricorso giurisdizionale avverso l’avviso di accertamento, si desume quanto segue.
Stante l’applicabilità, espressamente richiamata, dell’art. 19 del D.lgs. n. 472/1997, per l’esecuzione delle sanzioni, anche nei casi in cui non è prevista la riscossione frazionata, si applicano le disposizioni dettate dall’art. 68, commi 1 e 2, del D.lgs. n. 546/1992.
L’art. 68, comma 1, del D.lgs. n. 546/1992, in caso di pendenza del giudizio, prevede il pagamento nella misura di:
- due terzi, dopo la sentenza della corte di giustizia tributaria di primo grado che respinge il ricorso;
- per l’ammontare risultante dalla sentenza della corte di giustizia tributaria di primo grado, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
- per il residuo ammontare determinato nella sentenza della corte di giustizia tributaria di secondo grado;
c-bis) per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio e per l’intero importo indicato nell’atto in caso di mancata riassunzione.
Se questo vale per le sanzioni, maggiori dubbi interpretativi sorgono in merito alla riscuotibilità frazionata del tributo in pendenza di giudizio.
Rimandando ad un momento successivo tali dubbi, per il momento, preme sottolineare una prima differenza, almeno in termini di tutela dell’integrità patrimoniale del contribuente, che esiste a livello normativo, tra i tributi locali e quelli erariali.
Per entrambe le tipologie di entrate, il contribuente può chiedere alla corte di giustizia tributaria di primo o di secondo grado la sospensione del provvedimento impugnato, ai sensi e per gli effetti dell’art. 47 del D.lgs. n. 546/1992.
Indipendentemente dalla richiesta, ovvero dalla concessione o meno della sospensione, gli atti di accertamento esecutivi emessi dall’Agenzia delle Entrate, ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto, nel caso di tempestiva proposizione del ricorso tributario, sono iscritti a ruolo a titolo provvisorio, per un terzo degli importi corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.
Ne consegue, quindi, che nell’ottica di un equilibrato contemperamento degli interessi coinvolti (quelli dell’Ente impositore e quelli del contribuente), viene limitato il potere di riscossione in pendenza di giudizio.
Tanto non vale, però, per i tributi locali e, più in generale per gli avvisi di accertamento esecutivi emessi dagli enti locali.
Pertanto, almeno fino all’esito del giudizio di primo grado, in caso di mancata concessione della sospensione degli atti impugnati, l’Ente locale può procedere ad attivare la riscossione coattiva per l’intero ammontare dell’importo accertato.
E’ curioso notare come due norme assolutamente speculari, l’art. 29 del D.L. n. 78/2010 (relativo ai tributi erariali) e l’art. 1, comma 792, della Legge n. 160/2019 (relativo alle entrate locali), prevedano un trattamento completamente diverso in sede di riscossione in pendenza di giudizio.
Già questa differenza, a parere di parte della dottrina, rappresenta un vulnus.
Su questa apparente disparità di trattamento dei contribuenti in relazione a diverse tipologie di tributi non risulta essere stata sollevata alcuna questione di legittimità costituzionale.
- LA RISCOSSIONE FRAZIONATA – ART. 68 DEL D.LGS. N. 546/1992
A questo punto, però, occorre chiedersi cosa avviene, successivamente ad una sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di I grado, qualunque sia l’esito del ricorso, alle procedure di riscossione coattiva degli avvisi di accertamento esecutivi.
Una sentenza molto chiara è quella della Corte di Cassazione n. 7831 del 31/03/2010.
La questione posta al vaglio del giudice di legittimità, riguardava l’applicabilità dell’art. 68 del D.lgs. n. 546/1992 ai casi in cui la legge regolatrice del tributo non prevede la riscossione coattiva frazionata.
La norma richiamata prevede che: “anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi di imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributi, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato…”.
A parere dei giudici, l’interpretazione della suddetta disposizione deve essere effettuata attribuendo alla virgola un valore congiuntivo rispetto alla previsione di deroga, fondando tale interpretazione sulle seguenti considerazioni:
- la norma è contenuta nel D.lgs. n. 546 del 1992, capo IV, che regola il processo tributario e che ha come titolo “L’esecuzione delle sentenze della Commissiono tributarie. Da ciò ne consegue che la norma non può che applicarsi a tutti i tributi in ordine ai quali le Commissioni Tributarie siano competenti a pronunciare, tra cui i tributi locali;
- ove corrispondesse al vero che l’art. 68, trovi applicazione solo nei casi in cui già disposizioni di legge impongano una esecuzione frazionata in pendenza di processo, non avrebbe scopo un intervento del legislatore nel modificare una mera modalità di frazionamento, laddove appare evidente l’intendimento dello stesso di operare un unitario trattamento per tutti i tributi oggetto di giudizio, a prescindere da disposizioni particolari in contrasto con la disposizione unificante.
I giudici concludono, affermando che una cartella esattoriale (relativa, nel caso di specie, alla riscossione dell’ICI) è legittima ove esista un procedimento tributario pendente, fintanto che non sia emessa una sentenza di merito.
In tale ultimo caso, la norma applicabile diventa l’art. 68 del D.lgs. n. 546/1992.
Tale principio di diritto è stato recentemente richiamato dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 6058 del 28/02/2023.
Anche la giurisprudenza di merito, recentissimamente, ha aderito a tale orientamento con la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Salerno n. 6810/07/2025, pronunciata il 15/12/2025 e depositata il 23/12/2025.
La questione dibattuta sembrerebbe definitivamente risolta alla luce dell’intervento estremamente chiarificatore reso dai giudici di legittimità.
Dobbiamo invece riscontrare orientamenti di segno opposto resi dalla giurisprudenza sia di merito che di legittimità.
Mi limito a richiamare i più recenti.
La stessa Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30170 del 15/12/2017, richiamando un “indirizzo consolidato”, ha ritenuto che in tema di contenzioso tributario, la disposizione di cui al D.lgs. n. 546 del 1992, art. 68, comma 1, facendo riferimento ai soli casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo, non si applica all’ICI, in quanto per tale tributo non trova applicazione l’istituto della riscossione frazionata, ma trova applicazione l’art. 12 del D.lgs. n. 504/1992, secondo cui, nel caso di mancato versamento delle somme liquidate dal comune, entro il termine previso di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso, sono riscosse coattivamente.
Ed ancora, con la sentenza n. 27803 del 31/10/2018, viene confermato tale orientamento secondo cui la riscossione frazionata in pendenza di giudizio si riferisce ai casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo.
In senso conforme, è possibile rinvenire, altresì, le ordinanze della Corte di Cassazione n. 5318 del 22/02/2019; n. 36278 del 28/12/2023; n. 22293 del 07/08/2024.
A tale ultimo orientamento si sono uniformate, più recentemente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, con sentenza n. 5285/01/2025, pronunciata il 23/06/2025 e depositata il 22/07/2025 e con sentenza n. 6237/04/2025, pronunciata il 17/06/2024 e depositata l’11/09/2025.
La Corte di Giustizia tributaria di I grado di Latina, nella sentenza n. 1039/03/2025, pronunciata il 05/09/2025 e depositata il 04/09/2025, ha ritenuto inapplicabile, in materia di ICI ed IMU, la riscossione frazionata del tributo in pendenza di giudizio.
Il quadro tracciato dalla prevalente giurisprudenza di legittimità può essere così sintetizzato:
- il mancato pagamento degli importi accertati a titolo di tributi locali entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento, consente all’Ente di attivare le procedure di riscossione coattiva dell’intero ammontare accertato, anche in caso di tempestiva proposizione del ricorso tributario, a meno che il contribuente non ottenga un provvedimento giurisdizionale di sospensione;
- anche a seguito del giudizio di primo grado ed in assenza di una sentenza passata in giudicato, l’importo dovuto a titolo di tributo (IMU, Tari, CUP ecc.) può essere riscosso per intero, non trovando applicazione la riscossione in pendenza di giudizio disciplinata dall’art. 68 del D.lgs. n. 546/1992;
- per la riscossione degli importi dovuti a titolo di sanzione in pendenza di giudizio, trova applicazione il citato art. 68 in quanto espressamente richiamato dall’art. 1, comma 792 – lettera a), della Legge n. 160/2019.
Aderendo a tale indirizzo giurisprudenziale, l’unico rimedio per il contribuente rimane quello di chiedere la sospensione del provvedimento gravato.
Tale possibilità è stata, senza dubbio, ampliata dalle disposizioni che consentono di richiedere al Giudice di primo grado anche la sospensione della sentenza (art. 52) ed alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado che ha pronunciato la sentenza di sospenderne gli effetti nel caso di proposizione del ricorso in Cassazione (art. 62-bis), ma espone comunque il contribuente al rischio di dover procedere al pagamento di un importo forse non dovuto nel quantum o addirittura nell’an.
- CONCLUSIONI
Nonostante la prevalente giurisprudenza di legittimità ritenga inapplicabile l’art. 68 del D.lgs. n. 546/1992 ai tributi per i quali non è prevista la riscossione frazionata, sembra maggiormente ragionevole, oltre che rispettosa dei principi costituzionali di cui agli artt. 3 e 24 della Costituzione, la lettura fornita con la sentenza n. 7831 del 31/03/2010.
Con la suddetta sentenza, i giudici di legittimità, oltre ad analizzare semanticamente la disposizione, ne forniscono una lettura coerente con l’intero testo normativo nel quale è contenuta, oltre che interpretativa della ratio che avrebbe dovuto guidare il legislatore nel prevedere una deroga ad hoc per i tributi oggetto di contenzioso.
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