Abstract: La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, si è espressa nuovamente sulla tassazione in tema di mutuo dissenso, confermando il consolidato principio secondo cui le prestazioni derivanti dal mutuo dissenso vanno tassate con aliquota proporzionale ai sensi dell’art. 28 del TU sull’imposta di registro, qualora non risulti che nel contratto sciolto vi sia una clausola o condizione risolutiva espressa, e salva la tassazione del corrispettivo per la risoluzione.
Partendo dai presupposti giuridici e fiscali che hanno portato all’enunciazione del principio di cui sopra, nel presente lavoro si cercherà di tracciare i confini intorno a tale principio, evidenziando come quest’ultimo, da applicare in tutti i casi di mutuo dissenso di contratti ad effetti reali al fine di evitare possibili finalità elusive, vada calibrato in funzione delle specifiche caratteristiche di alcuni tipi contrattuali, in particolare dei contratti ad effetti obbligatori come il contratto preliminare, non mancando di accennare all’impatto sul nostro sistema fiscale della recente novella normativa in tema di tassazione di caparre e acconti nei contratti preliminari e ai suoi possibili effetti su quanto affermato dalla pronuncia in oggetto.
Abstract in eng: The Court of Cassation, Tax Division, has once again ruled on the tax treatment of mutual rescission (mutuo dissenso), reaffirming the already settled principle whereby performances arising from mutual rescission are subject to proportional registration tax pursuant to Article 28 of the Consolidated Act on Registration Tax, where the contract being terminated doesn’t include an express termination clause or condition, without prejudice to the separate taxation of any consideration agreed for the termination.
Proceeding from the legal and tax premises that led to the enunciation of the aforementioned principle, this article seeks to define its scope of application, emphasising how such principle, intended to apply in all cases of mutual rescission of contracts with real effects, must nevertheless be modulated in light of the specific characteristics of certain contractual types, particularly contracts producing obligatory effects, such as the preliminary contract. The paper will also briefly address the impact on the domestic tax system of the recent legislative amendment concerning the deposits’ taxation (caparre) and advance payments in preliminary contracts, as well as its potential implications for the principles affirmed.
Sommario: 1. Il caso – 2. Lo scioglimento del contratto preliminare e il mutuo dissenso – 3. L’interpretazione dell’art. 28 del Testo Unico sull’imposta di registro – 4. La sorte delle caparre e degli acconti in ottica futura, anche alla luce delle novità normative – 5. Conclusioni
- Il caso
La vicenda posta all’attenzione della Suprema Corte prende le mosse da un contratto preliminare stipulato tra due società, avente ad oggetto il trasferimento di un fondo verso corrispettivo, con contestuale versamento di una somma a titolo di caparra. Nello stesso preliminare veniva previsto il pagamento di una ulteriore somma, differito a scadenza, a titolo di acconto, obbligazione che veniva regolarmente adempiuta dal promissario acquirente alla data concordata. La società promissaria acquirente, nelle more, al fine di finanziare l’operazione si rivolgeva ad una società di leasing. Alla stipula del contratto di leasing l’intero prezzo di vendita veniva conseguentemente versato dalla società finanziatrice, e pertanto la venditrice provvedeva a restituire alla società utilizzatrice (ex promissaria acquirente) le somme versate secondo gli accordi stabiliti in sede di preliminare.
L’amministrazione finanziaria riteneva configurabile in quest’ultima pattuizione un mutuo dissenso di contratto preliminare, con applicazione dell’art. 28 del Testo Unico sull’imposta di registro. In mancanza di una clausola risolutiva espressa nel preliminare di cui sopra, si contestava alle parti l’obbligo di pagamento del tributo proporzionale in misura pari al 3% su tutti gli importi restituiti, qualificandoli come “prestazione patrimoniale derivante dalla risoluzione del preliminare”, e quindi espressione di capacità contributiva.
Col presente lavoro si cercherà di verificare la effettiva corrispondenza dei principi sopra indicati a quelli sottesi alla fattispecie giuridica in esame.
- Lo scioglimento del contratto preliminare e il mutuo dissenso
Come noto, l’art. 1321 c.c. consente che l’accordo delle parti sia finalizzato, oltre che alla costituzione e al regolamento, anche alla estinzione di rapporti giuridici patrimoniali. Lo scioglimento del contratto è altresì previsto espressamente dall’art. 1372 c.c., che annovera il “mutuo consenso” tra le cause estintive del contratto.
È importante, per affrontare il quesito in esame, partire dalla considerazione che il mutuo dissenso assume caratteri affatto differenti a seconda che oggetto dello scioglimento siano contratti ad effetti reali o ad effetti obbligatori. In questi ultimi, il mutuo dissenso determina il venir meno delle obbligazioni che le parti hanno reciprocamente assunto e che, evidentemente, non hanno ancora – almeno in parte – adempiuto. Viceversa, quando viene sciolto un contratto ad effetti reali si verifica un effetto ulteriore, ovvero il ripristino dello status quo ante, e cioè l’eliminazione di effetti giuridici già verificati. Questo paradigma rappresenta gli effetti tipici del mutuo dissenso, ma nulla impedisce che in costruzioni più complesse anche nel mutuo dissenso di contratti ad effetti reali possano essere regolamentati aspetti obbligatori afferenti prestazioni non ancora adempiute, e che nello scioglimento di contratti ad effetti obbligatori vengano disciplinate prestazioni già in tutto o in parte eseguite. Ed è questo il caso che ci occupa: in sede di scioglimento di contratto preliminare le parti hanno regolato le modalità di restituzione di acconti e caparre già versati in precedenza, al fine di chiudere definitivamente i conti relativi al contratto sciolto.
Dal punto di vista dogmatico occorre inoltre fare un’ulteriore importante precisazione. Pur non essendo questa la sede per una approfondita disamina delle teorie che sono state proposte in dottrina e giurisprudenza circa la natura giuridica del mutuo dissenso, ricordiamo che le due principali ricostruzioni sul tema attengono alla teoria del cd. contrarius actus e a quella del contratto con causa tipica risolutoria. Secondo la prima prospettiva, il mutuo dissenso sarebbe un contratto avente identicità di causa e oggetto rispetto al primo contratto, ma a “parti invertite”. Questa tesi, tra l’altro, consente di ritenere ammissibile il mutuo dissenso nei contratti ad effetti reali già perfezionati, come nel caso paradigmatico della vendita: nel caso della vendita, l’acquirente restituisce il bene acquistato e il venditore rimborsa il prezzo incassato. La più moderna dottrina ammette invece la possibilità di un contratto a vera e propria “causa solutoria” autonoma, che quindi caratterizza il mutuo dissenso come contratto tipico e finalizzato, appunto, al porre nel nulla un precedente contratto.
La pur breve ricostruzione di cui sopra ci è di aiuto per tentare di dare una risposta al quesito che ci si è posti. Partendo dall’ultimo assunto, nei contratti ad effetti obbligatori, e nel preliminare in particolare, parlare di contrarius actus non avrebbe senso: il promissario acquirente, non essendo mai divenuto proprietario, non potrebbe mai assumere la qualifica di promittente venditore in un atto avente causa opposta. Semplicemente, le parti intendono sciogliere i vincoli che legano il promittente venditore dall’obbligo di vendere, e il promissario acquirente da quello di comprare. Ragionamenti simili potrebbero farsi in altre tipologie contrattuali come l’appalto o il mutuo.
- L’interpretazione dell’art. 28 del Testo Unico sull’imposta di registro
L’argomento principale addotto dalla Cassazione a fondamento della sua decisione è dato dal tenore letterale dell’art. 28 del Testo Unico sull’imposta di registro (D.P.R. 131/1986). La norma indica, quale fondamentale discrimine tra tassazione fissa e proporzionale, la presenza nel contratto da sciogliere di una clausola (o condizione) risolutiva espressa. Questa circostanza, unita all’eventualità (invero piuttosto remota) di atto risolutivo stipulato entro il secondo giorno non festivo dalla conclusione del primo contratto, rappresenterebbe la prova dell’inesistenza di una volontà elusiva e pertanto consente di usufruire dell’imposta fissa. Se ne dovrebbe dedurre che il discrimine tra tassa fissa e proporzionale non sia tanto da rinvenire nella volontà delle parti, bensì nell’intento elusivo del versamento dell’imposta proporzionale, che si potrebbe avere qualora le parti risolvano il contratto al fine di ripristinare la situazione precedente scontando l’imposta fissa. Invero, sia nel caso di previsione ab origine nel contratto della clausola risolutiva, sia nel caso di mutuo dissenso, si è in presenza di una volontà delle parti che prevedono – nel primo caso – o disciplinano – nel secondo – lo scioglimento contrattuale. Il punto focale, ad avviso di chi scrive, è l’interpretazione del sintagma “prestazioni derivanti dalla risoluzione”, che sarebbero assoggettate ad imposta proporzionale. Sul punto, la Corte è chiara: “ciò che rileva nel discrimine tra imposizione in misura fissa e proporzionale […] è la individuazione nell’accordo risolutorio di un nuovo passaggio di ricchezza correlato agli effetti ripristinatori e restitutori del mutuo dissenso (Cass. n. 24506/18; 12015/20).” Tuttavia, il principio espresso nelle sentenze citate dal passo che precede, così come in quelle che vengono richiamate nel prosieguo della sentenza, riguarda fattispecie di mutuo dissenso di contratti ad effetti reali. Riallacciandosi alle considerazioni di teoria generale di cui innanzi, è perfettamente comprensibile assoggettare a imposta di registro proporzionale gli scioglimenti di contratti di vendita o comunque aventi effetti reali: in questi casi, continua la stessa Corte (richiamando la teoria del “contrarius actus”), trattandosi di “un nuovo contratto, con contenuto eguale e contrario a quello originario […] risolutorio e nei suoi effetti giuridici (aventi nella specie natura retro-traslativa di un diritto reale) va pertanto individuata un’autonoma espressione di capacità contributiva, come tale tassabile in base alla tariffa propria di tutti i contratti produttivi di tali effetti. Né rileva che alla retrocessione del bene le parti possano attribuire efficacia ex tunc, dovendosi sempre fare salvi, sul piano civilistico, gli eventuali diritti dei terzi aventi causa e dei creditori che abbiano medio tempore compiuto atti di esecuzione sul bene (Cass. n. 5745/18, n.15403/17 cit.). E neppure rileva, infine, che nell’accordo in questione non fosse previsto alcun corrispettivo per la retrocessione risolutoria, dal momento che l’imposta proporzionale colpisce, come detto, la ricchezza trasferita anche indipendentemente dalla pattuizione di un’ulteriore prestazione corrispettiva del ri-trasferimento; non potendosi limitare la prestazione di retrocessione al (solo) corrispettivo eventualmente pattuito a questo specifico titolo”.
Nel caso di specie, però, le parti hanno posto nel nulla un contratto ad effetti obbligatori. La causa dell’atto non è il ripristino di un diritto o di una utilità già trasferita, ma semplicemente quella di sciogliere il vincolo contrattuale avente ad oggetto l’obbligo di contrarre. Autorevole dottrina sul punto si è espressa in modo chiarissimo: “In caso di contratto ad effetti obbligatori il mutuo dissenso opererà limitatamente alle prestazioni non ancora eseguite e dunque con efficacia ex nunc”[1]. Nel contratto preliminare nessun diritto viene trasferito; le somme versate a titolo di caparra o acconto prezzo rappresentano una pattuizione accessoria e quindi non necessaria, tanto è vero che lo stesso legislatore fiscale le assoggetta a tassazione affatto diversa rispetto alle aliquote previste per i trasferimenti immobiliari. Quando si scioglie il contratto preliminare, le eventuali somme già versate a titolo di acconti e caparre semplicemente non trovano più la loro ragion d’essere. Non si tratta di restituire un corrispettivo già versato a fronte di un diritto già trasferito, tanto è vero che alcuni autori hanno ritenuto la ripetizione delle somme anticipate a titolo di caparre e acconti riconducibile all’alveo dell’indebito oggettivo. Non appare pertanto ragionevole qualificare questo tipo di rimborso come “nuovo passaggio di ricchezza correlato agli effetti ripristinatori e restitutori del mutuo dissenso”: nei contratti ad effetti obbligatori il mutuo dissenso non “determina” effetti ripristinatori, perché il suo oggetto, come si è visto, è il venir meno degli obblighi non ancora eseguiti, e le restituzioni costituiscono un mero effetto dovuto, perché altrimenti si sarebbe in presenza di un chiaro indebito oggettivo. In altri termini, non avendo trasferito la proprietà del bene oggetto del preliminare, il promittente venditore non ha più alcun titolo per trattenere le somme percepite a titolo di caparre e acconti.
Non sembra, infine, debba farsi particolare distinzione nelle discipline restitutorie di acconti e caparre, e ciò sia per l’evidente motivo che il loro trattamento fiscale è sostanzialmente simile (anche alla luce delle recenti novità normative), sia perché lo scioglimento consensuale per mutuo dissenso prescinde del tutto dall’inadempimento, e anzi ne costituisce uno dei presupposti: quando viene eliminato il titolo di una prestazione per libera scelta delle parti non vi è ragione per trattenere somme che ne costituiscono acconti o che hanno lo scopo di garantire il futuro pagamento di un danno.
Vi è di più. Si faccia l’ipotesi che le parti, nello sciogliere il preliminare che aveva previsto la dazione di caparre e acconti, convengano che il promittente venditore trattenga in tutto o in parte dette somme, a prescindere dalla causa (che potrebbe essere, per esempio, il ristoro per il mancato utilizzo nel caso di preliminare con effetti anticipati nel quale vi sia stata la consegna, o ancora il risarcimento di un ipotetico danno). Secondo la ricostruzione della Corte, in questo caso non vi sarebbe restituzione delle somme e, di conseguenza, nessuna imposta da versare. Ed invece è proprio questo il caso in cui dovrebbe versarsi l’imposta, perché le ipotesi sopra previste rappresentano evidenti casi di passaggi di ricchezza, in quanto il soggetto che avrebbe diritto al rimborso delle somme vi rinuncia in tutto o in parte. Deve ritenersi che la mancata restituzione sia qualificabile come una “prestazione derivante dalla risoluzione”, in quanto è stata la volontà delle parti trasfusa nel contratto di mutuo dissenso a impedire il rimborso dovuto; in altri termini, il mutuo dissenso costituisce il titolo che giustifica la mancata restituzione. Altri esempi di pattuizioni ulteriori che, a parere di chi scrive, dovrebbero generare la tassazione proporzionale potrebbero essere la restituzione delle somme per migliorie apportate, il calcolo degli interessi sulla restituzione del prezzo, o ancora il ripristino del bene nello status quo ante. Queste pattuizioni sarebbero correttamente da qualificare come ulteriori rispetto al contenuto minimo del mutuo dissenso, e ben potrebbero definirsi prestazioni aventi contenuto patrimoniale assoggettabili a tassazione.
È importante evidenziare come la chiave di lettura suggerita non intende porsi in contrasto con il principio di diritto enunciato dalla giurisprudenza nei precedenti arresti ed in quello che si commenta, bensì propone di operare più appropriati distinguo tra le diverse fattispecie che possono essere interessate da questo principio, evitando – come negli esempi sopra esposti – conseguenze che potrebbero essere aberranti.
- La sorte delle caparre e degli acconti in ottica futura, anche alla luce delle novità normative
L’art. 2, lettera ff) del Decreto Legislativo 18 settembre 2024, n. 139, entrato in vigore il 1 gennaio 2025, è intervenuto sul testo dell’art. 10 della Tariffa Parte Prima, allegata al Testo Unico sull’Imposta di Registro, prevedendo che “Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria o il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli articoli 5, comma 2, e 40 del testo unico, si applica l’aliquota dello 0,5 per cento o la minore imposta applicabile per il contratto definitivo. In entrambi i casi l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”. Con questa norma di semplificazione si mette fine alla problematica relativa alla qualificazione delle somme consegnate al momento della stipula del preliminare, nonché di quelle che saranno consegnate dal promissario acquirente prima della stipula del definitivo. A prescindere dunque dalla qualificazione fattane dalle parti, e l’eventuale riqualificazione operata dagli uffici finanziari oppure in via giudiziale, l’imposta da versarsi sarà sempre pari allo 0,5%. Ma la norma introduce anche un principio del tutto nuovo: si impedisce che l’aliquota dell’imposta su caparre e acconti sia superiore a quella applicabile all’imposta di registro che sarà dovuta in sede di contratto definitivo, escludendo del tutto l’imposizione fiscale nel caso in cui il contratto definitivo sia soggetto ad IVA. Va inoltre ricordato che l’ultimo inciso della norma citata consente l’imputazione di quanto versato al momento del preliminare all’imposta principale che sarà dovuta in sede di definitivo. Questo meccanismo ha consentito in passato di ritenere che, nel caso in cui l’imposta di registro in sede di definitivo non venisse percepita in misura proporzionale (il che può accadere, ad esempio, quando il definitivo è soggetto ad IVA o ad altre agevolazioni fiscali come quelle a favore dell’imprenditore agricolo professionale), e dunque fosse impossibile lo scomputo delle somme già versate al momento del preliminare, fosse consentito al contribuente di richiedere il rimborso di queste ultime (cfr. Cass., Sez. Trib., 18/10/2024, n. 27093, che addirittura prevede il rimborso delle imposte proporzionali nel caso in cui al preliminare non segua il definitivo). Con la modifica del 2025 si introduce il principio secondo cui, per finalità di semplificazione, si preferisce evitare che l’Erario percepisca somme che poi, in un secondo momento, sarà tenuto a restituire.
Stando così le cose, è ipotizzabile che l’intervenuta novella normativa possa finire per avere rilievo anche in materia di mutuo dissenso, ovviamente nei limiti di ciò che riguarda i contratti preliminari. Invero non appare coerente né sistematicamente corretto, da un lato, tassare lo scioglimento di un contratto con un’aliquota maggiore rispetto a quella del contratto stesso, e dall’altro consentire l’imputazione o il rimborso di una imposta versata per il preliminare e non consentirlo per lo scioglimento dello stesso. La sentenza in commento ha ritenuto di applicare l’imposta in misura pari al 3% per tutte le somme restituite in sede di contratto di mutuo dissenso, a prescindere dal fatto che fossero qualificabili come restituzioni di somme a titolo di caparre o di acconti, in applicazione della norma residuale di cui all’art. 9 della Tariffa parte prima. Deve quindi ritenersi che, sotto la vigenza della nuova normativa, anche volendo aderire all’interpretazione sostenuta dalla Corte con la sentenza in commento, si dovrà quantomeno applicare la aliquota dello 0,5%.
- Conclusioni
Il principio di diritto enunciato dalla Cassazione nella pronuncia in oggetto, sebbene in linea con l’impostazione sostenuta da precedenti arresti, se da un lato risulta condivisibile nei suoi aspetti generali, tuttavia ad una più attenta analisi andrebbe adeguato alle caratteristiche peculiari dei negozi cui si riferisce. È auspicabile che la novella legislativa del 2025 possa dare un ulteriore impulso nella direzione suggerita, in applicazione del principio di semplificazione delle attività di riscossione di imposta e al fine di una maggiore equità sostanziale nei rapporti tra fisco e contribuenti.
[1] G. Gazzoni, Manuale di diritto privato, XXI edizione, Napoli, 2024, pag. 1041.
