(Nota a sent. 3 febbraio 2025, n. 5317 Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Salerno)
1. Introduzione
La sentenza in commento si inserisce all’interno di un dibattito giurisprudenziale e dottrinale ormai decennale, concernente la corretta qualificazione giuridica dell’ordinanza di assegnazione emessa dal giudice dell’esecuzione, ex art. 553 c.p.c., ai fini dell’imposta di registro. In particolare, oggetto di contesa è la scelta tra l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale, ex art. 8, comma 1, lett. a), della Tariffa Parte I allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e quella dell’imposta in misura fissa, ai sensi della lett. d) del medesimo articolo.
La questione, di apparente tecnicismo, incide in realtà su un nodo interpretativo di fondo: la qualificazione dell’ordinanza di assegnazione come atto dotato di effetti traslativi sostanziali, oppure come mero atto esecutivo volto all’attuazione di un titolo esecutivo già perfezionato, dunque privo di contenuto patrimoniale innovativo[1].
2. I fatti: la vicenda processuale
La controversia origina da un avviso di liquidazione notificato dall’Agenzia delle Entrate al Fallimento Alfa Steel S.r.l., avente ad oggetto l’imposta di registro, nella misura dello 0,5%, su un’ordinanza di assegnazione di crediti presso terzi, emessa dal Tribunale di Nocera Inferiore. L’imposta era stata calcolata sull’intero importo del credito precettato (€ 2.199.082,38), sebbene la somma effettivamente assegnata fosse pari a soli € 4.689,90.
Il contribuente ha impugnato l’atto deducendo che l’ordinanza costituisce mero atto esecutivo, privo di effetti dispositivi e che la base imponibile andrebbe, in ogni caso, limitata alla somma assegnata[2].
Nello specifico l’Agenzia ha motivato l’atto impositivo richiamando l’art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986, interpretato alla luce della sentenza della Cass. civ. n. 16022/2005, ritenendo che l’ordinanza di assegnazione operi una traslazione coattiva del credito e, pertanto, integri un atto a contenuto patrimoniale produttivo di effetti traslativi.
La parte ricorrente ha sostenuto invece che l’ordinanza costituisca un mero atto esecutivo privo di effetti dispositivi, richiamando un consolidato orientamento giurisprudenziale che ravvisa nella natura esecutiva e non cognitiva di tale provvedimento la ragione per l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. d), della Tariffa.
3. Il quadro normativo: art. 37 e art. 8 Tariffa Parte I d.P.R. 131/1986
L’art. 37 del d.P.R. 131/1986 sancisce che sono soggetti all’imposta di registro gli atti dell’autorità giudiziaria che definiscono, anche parzialmente, una controversia civile.
Il successivo art. 8 della Tariffa distingue due regimi:
- imposta proporzionale (lett. a), ove l’atto contenga trasferimenti, condanne, accertamenti patrimoniali o costitutivi di diritti reali;
- imposta fissa (lett. d), per gli atti privi di tali effetti, ancorché emessi nel contesto processuale.
Tali disposizioni, secondo l’orientamento ormai consolidato, devono essere interpretate alla luce della natura d’atto dell’imposta di registro: è l’efficacia giuridica e non la semplice apparenza formale dell’atto a determinarne la tassazione. In altri termini, ciò che rileva è se l’atto realizza una novazione soggettiva o oggettiva del rapporto giuridico patrimoniale.
4. Il contrasto giurisprudenziale
La giurisprudenza della Cassazione ha a lungo oscillato tra due differenti interpretazioni, con effetti divergenti sulla qualificazione degli atti del processo esecutivo.
Un primo orientamento (Cass. n. 16022/2005; Cass. n. 4494/2001) ravvisa nell’ordinanza di assegnazione un atto traslativo, capace di produrre una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio. In tale ottica, l’ordinanza costituirebbe un atto a contenuto patrimoniale, in quanto produrrebbe, pur nella forma dell’adempimento coattivo, un trasferimento assimilabile alla cessione del credito, con conseguente applicazione dell’imposta proporzionale.
In tale ottica, l’assegnazione ai sensi dell’art. 553 c.p.c. produce una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio, con effetti assimilabili alla datio in solutum.
Questo indirizzo valorizza il richiamo testuale che l’art. 8 fa ai provvedimenti di assegnazione e aggiudicazione, interpretandolo in senso ampliativo. Tuttavia, tale impostazione è stata oggetto di forti critiche in dottrina: vi è chi ha osservato come la natura coattiva e non dispositiva del procedimento esecutivo escluda che gli atti in esso adottati possano essere equiparati a negozi dispositivi o costitutivi.
All’opposto, un secondo e più recente filone (Cass. nn. 9400/2007, 27754/2021, 30279/2021) insiste sulla natura funzionalmente esecutiva dell’ordinanza di assegnazione. Secondo questo orientamento, il giudice dell’esecuzione non esercita un potere decisorio o accertativo, ma si limita a dare attuazione a un titolo esecutivo preesistente, secondo una procedura vincolata e non cognitiva. L’ordinanza, dunque, non farebbe “stato”, né avrebbe efficacia traslativa immediata, poiché l’effetto satisfattivo sarebbe differito al momento del pagamento da parte del terzo, connotando l’assegnazione come una datio in solutum pro solvendo[3].
In dottrina, tale orientamento è stato autorevolmente sostenuto sottolineando come “l’imposta d’atto, in quanto collegata al contenuto patrimoniale espresso dall’atto, non possa prescindere da una verifica della funzione sostanziale dell’atto stesso”. In modo analogo, è stato ricordato che “il processo esecutivo è caratterizzato dalla mancanza di cognizione piena, per cui gli atti esecutivi, salvo ipotesi eccezionali, non sono idonei a produrre effetti dispositivi o accertativi”.
5. La decisione della Corte di Giustizia Tributaria di Salerno
La sentenza della CGT Salerno si colloca nel solco di tale ultimo orientamento, consolidatosi soprattutto negli ultimi anni, che distingue tra effetti meramente esecutivi e effetti innovativi del rapporto patrimoniale.
In particolare, l’indirizzo interpretativo al quale si conforma la sentenza in commento si fonda su una lettura più attenta alla natura funzionale dell’ordinanza di assegnazione nel contesto del processo esecutivo. Tale orientamento parte da un presupposto strutturale: l’ordinanza ex art. 553 c.p.c., emessa dal giudice dell’esecuzione nell’ambito di una procedura di pignoramento presso terzi, non svolge alcuna funzione di accertamento, né realizza un trasferimento patrimoniale in senso proprio, ma si limita ad attuare un titolo esecutivo già formato. Essa non è, dunque, atto costitutivo o dispositivo, bensì atto esecutivo, privo di efficacia innovativa sul piano dei rapporti giuridici sostanziali.
In tale prospettiva, si afferma che l’ordinanza di assegnazione non è idonea a fare stato tra le parti né ad acquisire forza di giudicato. La sua efficacia è confinata all’ambito interno del processo esecutivo e non si estende al di fuori di esso, come più volte ribadito dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. civ., sez. III, 22 maggio 2009, n. 11404; Cass. civ., sez. III, 28 marzo 2003, n. 5510; Cass. civ., sez. III, 2 febbraio 2000, n. 1728). Il giudice dell’esecuzione non compie un accertamento in senso proprio, ma una delibazione meramente sommaria della fondatezza della pretesa creditoria, in vista dell’effettiva realizzazione coattiva del diritto vantato dal creditore.
Determinante, sotto il profilo tributario, è la qualificazione dell’ordinanza come strumento di datio in solutum pro solvendo: la titolarità del credito da parte del creditore pignorante, infatti, non si consolida con l’ordinanza, ma solo con il successivo pagamento da parte del terzo assegnato. Come affermato da Cass. civ., sez. III, 12 ottobre 2007, n. 25946, l’effetto satisfattivo dell’assegnazione non è immediato, ma condizionato al pagamento effettivo: ciò esclude che si possa parlare di trasferimento immediato, il quale è invece presupposto necessario per l’applicazione dell’imposta proporzionale.
Non si tratta, dunque, di negare che l’ordinanza abbia un effetto sul piano dell’assetto degli interessi; si tratta piuttosto di precisare che tale effetto non è assimilabile né a una condanna né a un trasferimento o costituzione di diritto reale. Essa non risolve un conflitto tra parti, né introduce novità nell’ambito dei rapporti patrimoniali, ma si limita a disporre un pagamento in forza di un titolo già esistente. E proprio per questo, secondo l’orientamento oggi fatto proprio anche dalla giurisprudenza di merito (Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, 4 marzo 2024, n. 683; CTR Lombardia, 28 febbraio 2019, n. 300), l’ordinanza va assoggettata a imposta in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. d), della Tariffa Parte I del d.P.R. 131/1986.
In dottrina, questa ricostruzione ha trovato autorevole sostegno. Si è detto che la natura di imposta d’atto richiede una correlazione stretta tra contenuto sostanziale dell’atto e forma impositiva applicabile, non essendo ammissibile una tassazione proporzionale laddove l’atto non realizzi un effetto dispositivo. Su analoga linea, vi è chi ha sottolineato che la ratio dell’imposta proporzionale è quella di colpire atti che producano un effetto economico nuovo e giuridicamente rilevante, come un trasferimento o una condanna: ciò che invece l’ordinanza di assegnazione, in quanto atto funzionale all’attuazione di un diritto già accertato, non realizza.
La giurisprudenza più recente [4]ha ripreso e consolidato tale orientamento, chiarendo che l’inserimento testuale dei provvedimenti di assegnazione all’interno dell’art. 8 non comporta automaticamente l’applicazione dell’aliquota proporzionale: occorre, in ogni caso, una verifica puntuale della natura e degli effetti concreti dell’atto, secondo una logica funzionalista e sostanzialista, coerente con i principi del diritto tributario.
In definitiva, l’orientamento favorevole alla tassazione in misura fissa si distingue per la sua coerenza sistematica e il suo rispetto dei principi generali del diritto tributario, in particolare del principio di legalità (art. 23 Cost.; art. 1 l. 212/2000) e del principio di stretta interpretazione delle norme impositive. In assenza di un effetto traslativo attuale e pieno, l’applicazione dell’imposta proporzionale risulterebbe arbitraria, in violazione dei criteri di tipicità e nominatività che connotano la disciplina dell’imposta di registro.
6. L’apporto della giurisprudenza amministrativa e la lettura funzionale dell’ottemperanza.
A completamento della ricostruzione sinora svolta, appare utile approfondire il rilevante apporto della giurisprudenza amministrativa, che si è recentemente espressa in senso più evolutivo e sostanzialista in merito alla natura dell’ordinanza di assegnazione del credito ex articolo 553 c.p.c., laddove il terzo pignorato sia una pubblica amministrazione, situazione sempre più frequente nel contesto dell’esecuzione forzata di crediti nei confronti dello Stato o di enti pubblici.
Interessanti spunti teorici e applicativi derivano dalla recente giurisprudenza del Consiglio di Stato[5], che si è espressa, in sede di Adunanza Plenaria, in senso parzialmente difforme rispetto alla tradizionale posizione della giurisprudenza civile.
Secondo tale orientamento, l’ordinanza di assegnazione del credito ex art. 553 c.p.c., benché emessa nell’ambito del processo esecutivo, non si esaurisce in una funzione meramente attuativa, ma è dotata di portata accertativa e quindi decisoria, idonea a fondare l’instaurazione del giudizio di ottemperanza nei confronti della pubblica amministrazione inerte.
A differenza della Corte di Cassazione, che relega l’ordinanza a un atto strumentale, instabile e privo di giudicato, il Consiglio di Stato ne valorizza l’efficacia sostanziale, riconoscendo che il giudice dell’esecuzione esercita un potere valutativo, ancorché sommario, in ordine all’esistenza e alla consistenza del credito. In tale ricostruzione, il giudizio di ottemperanza non rappresenta un rimedio “estraneo” al processo esecutivo, ma ne costituisce una prosecuzione funzionale, finalizzata a garantire l’effettiva soddisfazione della pretesa creditoria nei confronti della PA.
Questa impostazione comporta un effetto rilevante anche in materia tributaria: se l’ordinanza di assegnazione è idonea ad assumere valore di titolo esecutivo autonomo, allora la sua collocazione all’interno del sistema dell’imposta di registro va ripensata alla luce della sua attitudine accertativa e non più della sola funzione esecutiva.
Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità continua a mostrarsi rigidamente ancorata a una concezione “formale” del giudicato, malgrado le aperture funzionaliste che emergono sul versante amministrativo.
La prospettiva tracciata dal Consiglio di Stato offre dunque una lettura evolutiva e garantista dell’ordinanza, come strumento suscettibile di stabilizzazione, che sfugge alla dicotomia rigida tra atto cognitivo e atto esecutivo e si colloca in una “zona grigia” che consente una tutela più effettiva nei confronti della PA. Sotto questo profilo, la discussione sull’imposta di registro si intreccia con quella sulla funzione del giudice dell’esecuzione, e dimostra quanto la qualificazione giuridica dell’atto non possa prescindere da un esame funzionale e sistemico, coerente con le esigenze moderne del processo e con l’effettività della tutela giurisdizionale.
7. Conclusioni
La sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Salerno contribuisce a rafforzare un orientamento che potremmo definire funzionalista, attento agli effetti reali dell’atto e coerente con i principi del diritto tributario.
Essa affronta in modo rigoroso la questione della corretta tassazione dell’ordinanza di assegnazione ex art. 553 c.p.c., pronunciandosi per l’assoggettamento dell’atto all’imposta di registro in misura fissa. La motivazione si fonda su un inquadramento attento della funzione che l’ordinanza svolge all’interno del processo esecutivo: essa non realizza un trasferimento patrimoniale, né contiene un accertamento suscettibile di acquisire forza di giudicato, ma si limita ad attuare coattivamente un diritto già riconosciuto nel titolo esecutivo.
La Corte individua correttamente il discrimen tra tassazione fissa e proporzionale nella presenza, o meno, di un effetto dispositivo o accertativo, richiamando una giurisprudenza ormai consolidata che riconduce l’ordinanza ad atto privo di autonoma efficacia traslativa. Coerentemente, esclude che possa applicarsi l’art. 8, lett. a), della Tariffa Parte I del d.P.R. n. 131/1986, ritenendo invece applicabile la lett. d), che disciplina gli atti meramente esecutivi o privi di contenuto patrimoniale innovativo.
La decisione si pone nel solco dell’orientamento giurisprudenziale più rispettoso del principio di legalità tributaria e della natura propria del processo esecutivo.
[1] In dottrina, si veda G.Falsitta, Manuale di diritto tributario – Parte Generale, Padova 2023, secondo cui l’imposta di registro “è imposta d’atto, e richiede la verifica del contenuto effettivo e non meramente formale del documento”.
[2] L’argomentazione difensiva richiama la necessaria coerenza tra base imponibile e valore effettivo dell’atto, principio ricavabile anche dall’art. 51, comma 1 D.P.R. N. 131/86.
[3] Cass., sez. III, 12 ottobre 2007, N. 25946, qualifica l’assegnazione come datio in solutum pro solvendo.
[4] Cass., sez. trib., 1° ottobre 2021, N. 27754, ha stabilito che “non può essere assoggettato a imposta proporzionale un atto privo di effetti traslativi immediati”.
[5] Cons. Stato, Ad. Plen., 29 Dicembre 2022, N. 21, che riconosce l’utilizzabilità dell’ordinanza ex art. 553 c.p.c. nel giudizio di ottemperanza.
Scarica il PDF
