Sommario: 1. Premessa; 2. Il differimento dei termini per gli adempimenti e i controlli fiscali; 3. Le modifiche di cui all’art. 157 D.L. n. 34/2020; 4. Quaestio iuris; 5. L’intervento della Cassazione; 6. La dichiarazione di inammissibilità del rinvio pregiudiziale; 7. Conclusioni.
- Premessa.
Con decreto n. 1630 del 23 gennaio 2025 la Prima Presidente della Cassazione ha respinto la questione interpretativa sollevata in via pregiudiziale sia dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Gorizia con ordinanza n. 6665/24, sia dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lecce con ordinanza n. 22246/2024, relativa all’applicabilità della proroga ex art. 67, comma 1, D.L n. 18/2020 dei termini di accertamento non solo per gli atti in scadenza nel 2020, ma anche per quelli successivi.
La complessità della questione impone di effettuare un breve excursus della vicenda.
2.Il differimento dei termini per gli adempimenti e i controlli fiscali
È opportuno evidenziare che, al fine di consentire una ripresa economica del Paese nel periodo dell’emergenza sanitaria Covid, sono state adottate una serie di misure d’urgenza, tra cui quelle attinenti alla sospensione dei termini amministrativi per gli adempimenti e versamenti a carico dei contribuenti.
L’obiettivo era, dunque, quello di offrire alle famiglie e alle imprese falcidiate dalla crisi sanitaria un sostegno che si traducesse nel differimento dei termini per adempiere agli obblighi fiscali.
Gli interventi, tuttavia, non hanno riguardato soltanto gli adempimenti a cui è tenuto il contribuente, ma anche i termini per l’espletamento dell’attività impositiva per i quali è stata prevista una sospensione ex lege.
Si tratta, di certo, di un quadro normativo di non immediata e facile comprensione, a causa della pluralità di interventi succedutisi al punto da creare una disciplina dai “contorni indefiniti” che, ancora oggi, suscita, non poche, perplessità.
Uno dei primi significativi interventi lo si rinviene, appunto, nel D.L. del 17 marzo 2020, n. 18 rubricato “Misure di potenziamento del Servizio sanitario nazionale e di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19” (Decreto Cura Italia)[1].
Il provvedimento de quo all’art. 67, al comma 1, prevede la sospensione per il periodo che va dall’8 marzo al 31 maggio 2020 dei termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori. Sono, altresì, stati sospesi, dall’8 marzo al 31 maggio 2020, i termini per fornire risposta alle istanze di interpello, ivi comprese quelle da rendere a seguito della presentazione della documentazione integrativa, di cui all’ articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, all’articolo 6 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 e all’ articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147[2].
In altre parole, si legittima l’Amministrazione Finanziaria a restare inattiva per il periodo predetto, senza che da tale inerzia ne possa derivare la sanzione della decadenza dal potere impositivo e con il fine di supportare le attività economiche penalizzate dalla crisi pandemica negli anni 2020 e 2021.
Si tratta, dunque, di un caso eccezionale per il quale l’inerzia amministrativa non è significativa, ma giustificata ex lege per ragioni di rilevante interesse pubblico.
Il testo dell’art. 67 di cui sopra richiama espressamente l’art. 12 del D. Lgs. n. 159 del 2015 che prescrive che, in occasione di eventi eccezionali, siano disposte parallelamente anche la sospensione dei termini per le attività amministrative, quali controllo, accertamento, liquidazione e riscossione.
L’articolo 12, inoltre, evidenzia che le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (che prescrive l’inderogabilità dei termini di prescrizione e decadenza)[3].
La norma predetta opera in deroga al principio generalmente riconosciuto della “economia procedimentale” che impone all’Amministrazione finanziaria di rispettare dei termini entro i quali concludere il procedimento con l’adozione del provvedimento.
I termini, dunque, restano sospesi e riprenderanno a decorrere successivamente al 31 maggio 2020.
Dalla norma, tuttavia, non si evince se la sospensione dei termini debba ritenersi riferita a tutti gli atti in relazione ai quali è prevista una decadenza dell’azione degli uffici entro il 31 dicembre dell’anno della sospensione o anche agli atti successivi.
Ci si chiede, infatti, se il legislatore abbia deciso di estendere, seppur implicitamente, la sospensione dei termini per l’attività degli enti impositori anche agli atti successivi al 31 dicembre 2020 (se si considera anche l’immensa mole di lavoro a cui l’Agenzia delle Entrate ha dovuto far fronte nel periodo successivo all’emergenza sanitaria a causa degli arretrati sviluppatisi nel periodo dell’emergenza).
Sul punto, nulla ha specificato il legislatore, con evidente pregiudizio anche del principio di certezza del diritto e della tassatività della norma.
La chiarezza della norma è funzionale ad evitare di lasciare l’interpretazione al libero arbitrio degli operatori e dello stesso contribuente.
Il compito del legislatore è, pertanto, quello di circoscrivere i confini applicativi di una determinata fattispecie.
La certezza del diritto, così come il legittimo affidamento, è funzionale a ridurre l’asimmetria e la distanza tra le parti (amministrazione finanziaria e contribuente).
Il focus, allora, si fonda sulla interpretazione dell’art. 67, D. L. n.18/2020.
Da un lato, infatti, impera il noto brocardo “ubi lex voluit dixit, ubi noluit taquet” ovvero se il legislatore avesse voluto “estendere” la sospensione anche agli avvisi di accertamento non in scadenza al 2020 lo avrebbe espressamente previsto; ciò vale, soprattutto nel diritto tributario ove si avverte fortemente l’esigenza di garantire una uniforme interpretazione del diritto.
Ma vale anche il contrario: se avesse voluto limitarli a quelli in scadenza lo avrebbe espressamente prescritto.
È pur vero che l’art. 67 (così come l’art. 12 d.lgs. n. 159/2015) ha natura di norma eccezionale, il che lo esporrebbe ad un divieto di interpretazione estensiva o analogica a fattispecie o ad elementi non espressamente contemplate dalla norma.
Per loro natura, infatti, le norme eccezionali nascono in riferimento al verificarsi di determinati eventi straordinari ed imprevedibili, soggiacendo, in tal modo, ad una valutazione case by case.
Esse, invero, rappresentano un trattamento derogatorio di favore rispetto alla generale regola dei termini ragionevoli per la conclusione del procedimento amministrativo tributario e possono essere riconosciute solamente a determinate condizioni per tutelare interessi diversi da quelli fiscali, ma meritevoli di tutela[4].
Dall’altro, non si può non tenere conto della possibilità di attribuire all’art. 12 del d.lgs. n. 159/2015 una efficacia ultrattiva per consentire alla norma di continuare a “sopravvivere” nonostante la successione di leggi.
Si tratta, propriamente, di questioni attinenti al cosiddetto diritto intertemporale, quando, vale a dire, manchi una norma avente carattere transitorio e, allo stesso tempo, sia necessario salvaguardare la coerenza interna del sistema impositivo, quest’ultima intesa come un valore da tutelare in sé[5].
L’obiettiva incertezza della norma giuridica ha prodotto, pertanto, una difficoltà anche nella applicazione della disciplina.
3.Le modifiche di cui all’art. 157 dl. n. 34/2020
Ancora, l’art. 157 comma 1 del D. L. n. 34/2020 ha previsto che gli atti di accertamento in scadenza tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020 dovevano essere emessi, nel senso di sottoscritti, dal funzionario competente entro il 31 dicembre 2020, ma notificati tra il primo marzo 2021 e il 28 febbraio 2022.
L’intenzione del legislatore era quella di consentire agli uffici finanziari di espletare le proprie funzioni, non risentendo di quel lasso di tempo (85 giorni) in cui l’esercizio di tali funzioni era stato inibito dalla normativa emergenziale.
Ciò in correlazione al fatto che, per lo stesso periodo di tempo, i contribuenti avevano potuto godere della sospensione dei termini di versamento e di adempimento delle proprie obbligazioni tributarie.
A ben vedere, dunque, è stato proprio il legislatore ad individuare un equilibrio nel bilanciamento di interessi contrapposti tra amministrazione e contribuente.
Diversamente, una proroga generalizzata e ad ampio raggio dei termini di accertamento, risulterebbe ingiustificata e immotivata, determinando un evidente sconfinamento dell’ambito di applicazione delle previsioni emergenziali proprie della normativa Covid 19, in ragione della ratio che ha ispirato le stesse, ovvero, da un lato, non gravare sui contribuenti nel periodo colpito dall’evento eccezionale e, dall’altro, non intralciare l’attività degli uffici finanziari, parimenti limitati nello stesso periodo.
Successivamente, il predetto art. 67 è stato oggetto di modifica ad opera della legge di conversione del 24 aprile 2020, n. 27.
Invero, prima delle modifiche apportate dalla suddetta legge di conversione, l’ultimo comma dell’articolo 67 prevedeva per le attività di accertamento l’applicabilità dell’intero articolo 12 del d.lgs.159/2015 e, quindi, anche del comma 2 del medesimo articolo, nel quale si prevede la proroga di due anni dei termini di decadenza previsti per la notifica degli avvisi di accertamento tributari[6].
Ebbene, successivamente, il maxiemendamento connesso alla legge di conversione ha, però, limitato il riferimento contenuto nell’art. 67 cit. ai soli commi 1 e 3 dell’articolo 12 del d.lgs. n. 159/2015, eliminando così la vincolatività al termine di sospensione di due anni previsto dal co.2 dell’art.12 cit.
Con un colpo di penna, dunque, è stata rimossa la norma che legittimava l’Ufficio ad espletare l’attività impositiva entro un termine più lungo di quello ordinario. Sono, invece, rimaste intatte le previsioni relative alla proroga dei termini per gli adempimenti da parte dei contribuenti.
Tale intervento riformistico induce, tuttavia, ad una attenta riflessione.
Ci si chiede, infatti, perché il legislatore abbia deciso di rimuovere radicalmente il riferimento alla proroga dei termini per l’attività degli enti impositori, in particolare, alla luce del fatto che vige un “principio di parità delle armi”, funzionale a ridurre l’asimmetria tra le parti e che opera non solo nell’ottica di un favor debitoris, ma anche di un favor fisci.
Il focus allora diventa la mancata riproduzione nella legge finanziaria del richiamo all’art. 12 del D.lgs. n. 152/2015.
Né si può affermare che può applicarsi in via estensiva la previgente disciplina, la quale ha chiaramente perso la sua efficacia.
4. Quaestio iuris
Per lungo tempo, ha dominato nelle aule di giustizia, così come negli studi degli operatori del settore, la quaestio iuris relativa alla possibilità di applicare la proroga biennale anche alle annualità successive al 2015 ovvero a tutte quelle verifiche fiscali i cui termini sono di passaggio al 2020 (e, quindi, non solo per gli accertamenti in scadenza al 2020) determinando, in tal modo, un effetto “a cascata”.
A complicare il dibattito, tra l’altro, era intervenuta l’Agenzia delle Entrate, la quale aveva espresso il suo punto di vista mediante la circolare la n. 18/E 2020, asserendo che l’art. 67, D. L. n. 18/2020 determina lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione (nel caso di specie 84 giorni), anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020[7].
Dalle disposizioni di legge non si evince se la sospensione dei termini prevista dall’art. 67 (e, dunque, dal pregresso D.lgs. n. 159/2015) sia riferibile anche agli atti in relazione ai quali è prevista una decadenza dell’azione degli uffici entro il 31 dicembre dell’anno della sospensione o anche negli anni successivi.
La giurisprudenza di merito, dalla quale si attendeva una risposta univoca, si è mostrata spesse volte ondivaga e le pronunce delle Corti si sono mostrate in contrasto tra loro.
Una parte della giurisprudenza di merito non ha aderito alla tesi della “proroga automatica”, ma ha limitato l’ambito di applicazione dell’art. 67 ai soli accertamenti in scadenza all’anno 2020.
Ex multis è possibile fare riferimento alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Latina, Sez. III, sentenza 2 maggio 2024, n. 474, la quale ha escluso l’applicabilità della proroga automatica dei termini, muovendo dall’assunto che una proroga generalizzata e ad ampio raggio dei termini d’accertamento risulterebbe ingiustificata e immotivata, determinando un evidente sconfinamento dell’ambito di applicazione delle previsioni emergenziali proprie della normativa Covid 19, in ragione della ratio che ha ispirato le stesse, ovvero, da un lato, non gravare sui contribuenti nel periodo colpito dall’evento eccezionale e, dall’altro, non intralciare l’attività degli uffici finanziari, parimenti limitati nello stesso periodo.
In senso conforme si è pronunciata anche la Corte Giustizia Tributaria di primo grado di Prato sez. II, sentenza 31/10/2023, n.87, secondo cui appare “illogico anche solo ipotizzare che il legislatore abbia, nel contempo, imposto il rispetto del termine decadenziale in scadenza il 31 dicembre 2020, anno di pandemia, e lo abbia, invece, prorogato di 85 giorni per gli accertamenti degli anni successivi, i cui termini di decadenza andavano o andranno a scadere quando l’emergenza è stata ormai superata”.
In senso favorevole alla proroga “generalizzata” di 85 giorni, si sono pronunciate, invece, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Catania, con la sentenza 255/9/2024 e la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ascoli Piceno, con la sentenza n. 37/01/2024.
Una difformità di vedute, dunque, si è configurata in relazione a questa complessa tematica.
Come evidenziato in premessa, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Gorizia e, a seguire, quella di Lecce, mediante ordinanza hanno rinviato la questione alla Corte di Cassazione attraverso l’istituto del rinvio pregiudiziale ex art. 363 bis c.p.c. con l’obiettivo di stimolare l’esercizio della funzione nomofilattica ad opera della Corte di Cassazione.
5. L’intervento della Cassazione
È del 15 gennaio 2025 l’ordinanza n. 960 con cui la Corte di Cassazione, incidenter tantum, si è espressa sulla quaestio iuris che, fino a quel momento, era stata oggetto di disamina esclusivamente da parte dei giudici di merito.
L’ordinanza predetta, dopo aver citato gli artt. 67 e 68 del d.l. n. 18/20, ha affermato quanto segue “Occorre pertanto interpretare la normativa sopra citata nel senso che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l’arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione. In tal senso depone il dato letterale della disposizione dettata dall’art. 67 e l’espresso richiamo alla disposizione di carattere generale prevista dall’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 159 del 2015, il quale stabilisce che le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212”.
6.La dichiarazione di inammissibilità del rinvio pregiudiziale
Tale pronuncia ha instradato la Corte di Cassazione a pronunciarsi con decreto del 23 gennaio 2025 sul rinvio pregiudiziale proposto dalle Corti di Giustizia Tributaria di Gorizia e di Lecce, dichiarandolo inammissibile.
In particolare, il predetto decreto ha asserito che il rinvio pregiudiziale “non può essere ammesso perché, successivamente alla pubblicazione delle ordinanze di rimessione, la questione pregiudiziale è stata affrontata e risolta dalla Corte di cassazione”.
Nel breve excursus contenuto nel decreto si richiama, appunto, l’ordinanza n. 960 del 15 gennaio 2025, ribadendo che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l’arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, determinandosi, in sostanza, uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione.
Come si legge nel testo del decreto, nella direzione della proroga “a cascata” depone la littera legis dell’art. 67, il quale richiama espressamente la previsione di carattere generale prevista dall’ art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 159 del 2015, il quale stabilisce che “le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni dell’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000”.
7. Osservazioni conclusive
La Corte di Cassazione con il decreto del 23 gennaio 2025 sigilla il dibattito sulla interpretazione dell’art. 67 aderendo alla tesi, espressa dalla suindicata ordinanza n. 960, della proroga per tutti gli avvisi di accertamento “di passaggio” e dichiarando, per l’effetto, inammissibile il rinvio pregiudiziale proposto dai giudici delle Corti di giustizia tributaria di Gorizia e di Lecce.
La linea direttrice scelta sarebbe, dunque, quella di attribuire all’art. 12, d.lgs. n. 152/2015, a sua volta richiamato dall’art. 67, una efficacia ultrattiva e generale, consentendo alla norma di continuare a produrre effetti e, dunque, di sopravvivere, nonostante la successione di leggi.
In altri termini, si verifica una “reviviscenza” della disposizione normativa. Quanto detto opera in applicazione del principio di conservazione degli atti ovvero di salvezza degli effetti prodotti dalle fattispecie perfezionatesi conformemente alla disciplina previgente, notoriamente annoverata come principio di conservazione degli atti.
L’attribuzione interpretativa di una efficacia ultrattiva alla predetta norma consente di promuovere una soluzione fondata sulla proroga “a cascata” degli avvisi di accertamento.
Inoltre, l’art. 67, non specificando a quali annualità si applica la sospensione, opera in tal modo una sorta di non computo del periodo per il quale detta sospensione è stata decretata, rilevante anche per tutti gli accertamenti “di passaggio”.
Se il legislatore, infatti, avesse voluto circoscrivere la sospensione ad un arco temporale definito avrebbe dovuto indicarlo espressamente nella norma, anche in considerazione della esigenza, quanto mai impellente nel diritto tributario, di adeguare le norme ai principi di certezza del diritto e legittimo affidamento.
[1] Per una disamina generale si rinvia a M. Gnes, Conversione in legge del “Cura Italia”: novità per le P.A., la scuola e l’università, in il Quotidiano Giuridico, 7 maggio 2020; R. Bello, Il provvedimento emesso oltre il termine di decadenza è affetto da nullità? nota aCorte Giustizia Tributaria di primo grado di Taranto, 10 giugno 2024, n.930, sez. III, in Diritto & Giustizia, 2024, 132, 7.
[2] A. Ventura, La sospensione dei termini amministrativi nell’emergenza epidemiologica Covid 19, in Il lavoro nella giurisprudenza, 2020, 10, 918.
[3] Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro 30 giorni dal termine del periodo di sospensione. 2. I termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione aventi sede nei territori dei Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione. L’Agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione suddetto.
[4] Si rammenta, inoltre, che come disposto dall’art. 3 della l. n. 212/2000 “i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti d’imposta non possono essere prorogati”. In conseguenza della “costituzionalizzazione” dello Statuto dei diritti del contribuente per effetto del D. Lgs. del 30 dicembre 2023, n. 219, tale disposizione non può essere derogata o modificata da leggi speciali.
[5] È chiaro, allora, che il legislatore avrebbe dovuto emanare una norma di diritto transitorio, che, dettando una regolamentazione particolare, consenta di comporre le vicende in corso, proprio in vista della necessità di garantire la coerenza interna al singolo processo.
[6] L’art. 67 testualmente disponeva che con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159.
[7] Secondo l’Ae, per tutti i periodi d’imposta per i quali i termini di accertamento non erano ancora spirati al momento dell’entrata in vigore della sospensione la decadenza per la notifica degli avvisi sarebbe stata spostata in avanti di 85 giorni.
