Note a sentenza Corte di giustizia tributaria di 1° di Salerno, Sez. 7, n. 5253 del 14/10/2024, dep. 22/11/2024 – Pres. Ernesto Gargano, Rel. Ezio Fedullo
Sommario: 1. Premessa 2. L’oggetto del giudizio 3. I precedenti giurisprudenziali 4. La soluzione data dalla Corte di giustizia tributaria di Salerno 5. Conclusioni
1 – PREMESSA
La rilevanza del tema affrontato con la sentenza commentata – relativo ai presupposti per l’assoggettabilità ad IMU delle aree edificabili – nasce dal fatto che la normativa urbanistica introduce in maniera sempre più diffusa istituti in base ai quali l’edificabilità assume forma “dematerializzata”, nel senso che la sua concreta realizzazione è subordinata ad una serie di adempimenti che rischiano di farla apparire come un vuoto simulacro, astrattamente atto a qualificare l’area interessata ma di difficile, se non impossibile, attuazione in concreto.
Un’altra ragione per la quale il tema si presenta come particolarmente interessante deriva dal fatto che esso si colloca al crocevia tra diritto tributario e diritto amministrativo, essendo evidente che il principio di unità dell’ordinamento giuridico non consente di prescindere dalle qualificazioni giuridiche che una branca dell’ordinamento assegna a determinati istituti laddove rilevanti ai fini dell’applicazione delle norme tributarie.
Infine, lo stimolo all’approfondimento del tema deriva dal fatto che in ordine allo stesso, e sovente con riferimento alla medesima fattispecie concreta, si sono formati orientamenti giurisprudenziali contrastanti, che giustificano un tentativo di armonizzazione interpretativa, come quello esperito con la sentenza in commento.
2 – L’OGGETTO DEL GIUDIZIO
La vicenda che ha occasionato la pronuncia concerne la pretesa impositiva del Comune di Salerno relativa ad un terreno iscritto in catasto come bosco ceduo, per il quale il PUC approvato con delibera di Giunta comunale n. 240 del 23 febbraio 2007 prevedeva la destinazione a “verde attrezzato pubblico” con vincolo di inedificabilità assoluta, vigendo sull’intero suolo sia il vincolo paesaggistico che quello idrogeologico.
Il PUC prevedeva inoltre che, in virtù di una successiva cessione, volontaria e gratuita, della suddetta area al Comune di Salerno da parte dei proprietari, il primo riconoscesse dei diritti edificatori virtuali spendibili su un’altra area situata nella zona orientale di Salerno, al confine con il territorio del comune di Pontecagnano, nell’ambito di un sub-comparto che doveva definirsi nell’ambito del più esteso comprensorio di “atterraggio”.
La tesi della parte ricorrente era che, non essendosi la suddetta convenzione mai perfezionata né essendo mai stata l’area oggetto di scambio assegnata o individuata, la cubatura che sarebbe stata riconosciuta all’atto della convenzione doveva ritenersi in “volo” e, quindi, sostanzialmente estranea alla sua sfera patrimoniale, con la conseguente carenza del relativo presupposto impositivo.
Al fine di avvalorare la sua impostazione, la ricorrente deduceva inoltre che, configurandosi la suindicata operazione di scambio come una permuta, questa presupponeva, ai fini della imposizione, che fosse determinato il valore di entrambi i beni scambiati, mentre nella specie faceva difetto sia la valutazione del terreno di sua proprietà, sia la determinazione della consistenza e la stessa localizzazione del suolo di “atterraggio” dei diritti edificatori, con la conseguente carenza di qualsiasi dimostrazione della congruità/equivalenza del rapporto tra i beni in considerazione.
3 – I PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI
La Corte di Giustizia Tributaria di Salerno, con la sentenza in commento, ha disatteso la tesi della parte ricorrente, ponendo l’accento sul fatto che l’operazione urbanistica posta in essere dal Comune di Salerno si inscrive, nell’ambito della summa divisio tra tecniche perequative e compensative di pianificazione, nella prima categoria, con la conseguenza che l’edificabilità dell’area interessata si configura ancor prima che si completi il complesso procedimento pianificatorio e che questo culmini nella approvazione del piano attuativo che definisca in concreto i modi e l’entità dell’edificazione.
L’assetto giurisprudenziale attuale, analiticamente ricostruito con la sentenza di cui si tratta, vuole che, ove si aderisca alla prima prospettiva qualificatoria, i diritti edificatori siano considerati, da un punto di vista tributario, come “inerenti” al bene posseduto e tali, quindi, da sostanziarne la potenzialità edificatoria, mentre, nel caso si propenda per la seconda soluzione, essi siano scissi dal suolo (che quindi, in virtù di tale separazione, non potrebbe considerarsi edificabile ai fini impositivi) per essere attribuiti al proprietario, nella fase conclusiva del procedimento urbanistico (ovvero in coincidenza con la stipulazione della convenzione connessa all’approvazione del PUA), quale contropartita della perdita della sua originaria (ma non più attuale) edificabilità.
La compiuta definizione di tale cornice sistematica si deve a Cassazione civile, Sez. un., 29 ottobre 2020, n. 23902, nella quale si trovano affermati i seguenti principi, ormai assurti a diritto vivente, utili alla individuazione dei tratti caratteristici dell’urbanistica perequativa e compensativa, utilizzabili dall’interprete ai fini della collocazione, nell’una o nell’altra tipologia, delle concrete fattispecie:
– “nel caso dell’urbanistica perequativa, si ha distribuzione paritetica e proporzionale – tra tutti i proprietari di un determinato ambito territoriale o lotto tanto del vantaggio costituito dalla edificabilità, quanto dell’onere di contribuzione ai costi di riqualificazione, urbanizzazione e realizzazione di aree a servizi di pubblica utilità o verde. In questo modo, a tutti i suoli dell’ambito territoriale di intervento viene riconosciuto un valore edificatorio costante, indipendentemente dalla effettiva e specifica collocazione, all’interno di esso, dei fabbricati assentiti; collocazione che, stante appunto l’effetto distributivo-perequativo, risulta in definitiva indifferente per i singoli proprietari, i cui terreni saranno comunque destinatari di una quota uguale di edificabilità”;
– “il meccanismo consiste nell’assegnazione all’insieme delle aree, pur con diverse destinazioni, pubbliche e private costituenti un comparto, di un indice perequativo, inferiore all’indice fondiario attribuito alle aree destinate all’edificazione. Nella sostanza il privato non subisce un vincolo e non è gravato dall’obbligo di soggiacere all’esproprio, ma sarà titolare dell’onere previsto dal piano perequativo il cui assolvimento gli permetterà di partecipare ai vantaggi del piano stesso”.
Secondo questa ricostruzione – non inficiata dalla eventualità che l’effetto distributivo, sia della edificabilità sia degli oneri di trasformazione, coinvolga ambiti territoriali non contigui (dunque non di comparto in senso stretto), eventualmente riferiti all’intero territorio comunale – i diritti edificatori provenienti da interventi perequativi sono assegnati direttamente dal piano urbanistico e sono negoziabili a seguito dell’approvazione di quest’ultimo: essi, pertanto, sono attualmente esistenti e idonei a concretizzare i presupposti dell’imposizione.
“Nel caso della compensazione urbanistica (ovvero, come talvolta anche si legge, della perequazione compensativa)” – prosegue la sentenza citata – “la PA attribuisce al proprietario un indice di capacità edificatoria (credito edilizio o volumetrico) fruibile su altra area di proprietà pubblica o privata, non necessariamente contigua e di anche successiva individuazione; ciò a fronte della cessione gratuita dell’area oggetto di trasformazione pubblica, ovvero di imposizione su di essa di un vincolo assoluto di inedificabilità o preordinato all’esproprio”.
In tal caso, quindi, il diritto edificatorio rappresenta la controprestazione di un vincolo urbanistico – preordinato o meno che sia all’esproprio – la quale non potrà dirsi esistente nel patrimonio del proprietario finchè il relativo procedimento di attribuzione non si sia completato, attraverso la concreta determinazione spazio-temporale delle modalità di esercizio dello ius aedificandi.
Da tali presupposti di carattere sistematico consegue, sul piano concretamente applicativo, che mentre il diritto edificatorio di origine perequativa viene riconosciuto al proprietario del fondo come una qualità intrinseca del suolo (che partecipa fin dall’inizio di un indice di edificabilità suo proprio, così come prestabilito e “spalmato” all’interno di un determinato ambito territoriale di trasformazione), il diritto edificatorio di origine compensativa deriva dall’adempimento di un rapporto sinallagmatico in senso lato, avente ad oggetto un terreno urbanisticamente non edificabile, ristorato con l’assegnazione al proprietario di un quid volumetrico da spendere su altra area.
Sulla specifica situazione urbanistica del Comune di Salerno si sono formati orientamenti divergenti.
Favorevole all’inquadramento della stessa nell’alveo della tecnica compensativa è Corte di Cassazione, Sez. trib., 19 gennaio 2024, n. 2097, la quale fa leva sul fatto che il PUC prevede che il Comune acquisisca l’area di proprietà del contribuente contro il riconoscimento di diritti edificatori ai proprietari, spendibili su altra area di proprietà di terzi ancora da assegnare ed individuare, per farne discendere che, nella fase del “volo” del diritto edificatorio, il suolo non è qualificabile come edificabile e non è quindi suscettibile di imposizione ai fini IMU.
In senso opposto Cassazione civile, Sez. trib., 26 luglio 2024, n. 21009, sul rilievo che “i terreni oggetto di imposizione avevano un valore edificatorio uniforme in ragione del meccanismo della “perequazione urbanistica”, espressamente prevista dalle norme tecniche di attuazione del PUC, così che ciascun proprietario risultava titolare di un diritto edificatorio destinato a realizzarsi nel medesimo comparto”: ciò sulla base del fatto che “viene attribuito un valore edificatorio uniforme a tutte le proprietà destinate alla trasformazione di uno o più ambiti del territorio comunale, a prescindere dalla effettiva localizzazione dei diritti edificatori, trasferibili e negoziabili separatamente dal suolo”.
Ugualmente orientata nel senso della qualificazione compensativa dei diritti edificatori alla luce della disciplina urbanistica contemplata dal PUC del Comune di Salerno sono Cassazione civile, Sez. trib., 2 ottobre 2024, n. 25935, 9 ottobre 2024, n. 26316 e 9 ottobre 2024, n. 26318.
4 – LA SOLUZIONE DATA DALLA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SALERNO
Con la sentenza in commento, la Corte di Giustizia Tributaria di Salerno aderisce a tale ultimo orientamento, essenzialmente facendo leva sul fatto che, come si evince dall’analisi della disciplina urbanistica comunale, i diritti edificatori riconosciuti alla ricorrente, da esercitare in altra zona del territorio comunale, non svolgono alcuna funzione “compensativa” di una ipotetica perdita da parte di quei suoli della loro natura originaria natura edificabile né della apposizione sugli stessi di alcun vincolo preordinato all’espropriazione: ciò in quanto la destinazione delle aree a “verde pubblico attrezzato”, impressa alla proprietà della ricorrente, non ne elide l’attitudine edificatoria, né prelude all’esproprio dell’area da parte del Comune, desumendone che “i diritti edificatori de quibus sono riconosciuti in capo alla ricorrente quale effetto – perequativo appunto, ovvero finalizzato a far partecipare tutti i proprietari di aree comprese nel comparto ai vantaggi dell’edificazione e, nel contempo, ai pesi ed agli oneri urbanistici connessi ad un ordinato ed armonico sviluppo del territorio – della distribuzione, uniforme ed equilibrata, dell’indice di edificabilità che la porzione di territorio considerata è idonea ad esprimere, non, invece, quale contropartita dell’apprensione alla sfera pubblica del suolo di proprietà, privato in modo radicale della capacità edificatoria che in precedenza lo caratterizzava”.
Le ricadute immediate di tale inquadramento sono che, da un lato, non si configura uno “scambio”, né una forma di “permuta”, tra area di proprietà e area sulla quale sono esercitabili aliunde i diritti edificatori, dall’altro lato, non incide sulla sussistenza del presupposto impositivo il non ancora avvenuto perfezionamento del procedimento di assegnazione, dal momento che, come insegna la costante giurisprudenza, la natura edificabile del suolo va apprezzato in un’ottica di “potenzialità”, per cui essa sussiste fin dal momento in cui il suolo è considerato tale secondo le vigenti disposizioni urbanistiche, incidendo la maggiore o minore attualità delle prospettive edificatorie esclusivamente sul valore del suolo.
5 – CONCLUSIONI
La soluzione della questione posta dalle singole fattispecie non può che avvenire attraverso una attenta analisi delle disposizioni urbanistiche, al fine di verificare se esse si prefiggano di attribuire, in un’ottica perequativa, un indice edificatorio costante ai suoli compresi nel comparto, il quale rappresenta anche una caratteristica intrinseca dei suoli e ne consente l’imposizione, ovvero se il titolo edificatorio rappresenti solo, da un punto di vista compensativo, la contropartita della cessione dell’area al Comune, con la conseguenza che, finché non venga concretamente individuata l’area sulla quale potrà essere esercitato, non sussiste il presupposto impositivo.
Il tema risente anche delle nuove funzioni dell’urbanistica, la quale non rappresenta più solo la disciplina della trasformazione del territorio, ma anche una tecnica per redistribuire secondo criteri di equità e giustizia i vantaggi e gli oneri connessi allo sviluppo economico-sociale di un territorio, mentre spetta al diritto tributario, sulla base di tale redistribuzione, individuare le reali manifestazioni di capacità contributiva atte a giustificare la partecipazione, mediante il concorso al gettito fiscale, alla realizzazione del modello di sviluppo avuto di mira dall’Ente pubblico.
