Il presente lavoro costituisce naturale completamento dell’analisi relativa all’art. 58 D.Lgs. n. 546/1992 (Nuove prove in appello), come introdotto dall’art. 1, co. 1, lettera bb), del D.Lgs. n. 220/2023, svolta nell’articolo “Onere della prova e produzione di documenti nuovi in appello: anche nel giudizio tributario divieto del novum probatorio o quasi”, pubblicato su Ratio iuris il 10.3.2025.
Ed ecco che, a pochi giorni da quella pubblicazione, la Corte Costituzionale ha dichiarato parzialmente illegittima la norma in parola, in parte confermando alcune previsioni interpretative piuttosto condivise, in parte fornendo dell’art. 58 una lettura costituzionalmente orientata inedita ed estremamente interessante.
Procediamo in dettaglio.
La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 36 in commento, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, nei limiti meglio esposti nel prosieguo, dell’art. 58 D.Lgs. n. 546/1992, all’esito dei giudizi promossi dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania e dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, rispettivamente con le ordinanze del 9 luglio 2024 e del 27 settembre 2024,
In particolare, la CGT di secondo grado della Campania, con la citata ordinanza del 9.7.2024, ha sollevato questione di legittimità, con riferimento agli artt. 3 co. 1, 24 co. 2, 102 co. 1, 111 co. 1 e 2 Cost., del terzo comma del novellato art. 58, a norma del quale:
“Non è mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis.”
Analoghi profili di illegittimità costituzionale sono stati sollevati dalla CGT di secondo grado della Lombardia, che però ha anche censurato l’art. 4, co. 2, D.Lgs. n. 220/2023 in esame in considerazione della prevista applicabilità del novellato art. 58 ai giudizi instaurati in grado di appello a decorrere dal giorno successivo alla sua entrata in vigore, con evidente violazione dell’art. 3 Cost.
Di seguito analizzeremo in particolare gli aspetti di illegittimità delle norme in parola rilevati dalla Corte Costituzionale, tralasciando le censure di illegittimità che, pur sollevate nelle citate ordinanze di rimessione, sono state ritenute infondate dalla Corte.
Richiamando la lettera del terzo comma dell’art. 58 D.Lgs. n. 546/1992, sopra riportato, la Corte Costituzionale ha innanzitutto dichiarato l’illegittimità della norma scrutinata limitatamente alle parole “delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti”, confermando invece la legittimità della preclusione introdotta dal novellato art. 58 in ordine al deposito delle “notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis”.
In particolare, la Corte Costituzionale ha ritenuto manifestamente irragionevole escludere le deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere – rilevanti per la legittimazione alla sottoscrizione degli atti – dall’applicazione del principio generale previsto dal primo comma dell’art. 58 ossia che è consentita la produzione di nuovi documenti in appello quando la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa a essa non imputabile.
Al fine di meglio chiarire l’iter logico-giuridico seguito, la Corte innanzitutto delinea il concetto di delega (da intendersi, innanzitutto, quale l’atto di conferimento della legittimazione sostitutiva indicato da diverse disposizioni come requisito di validità dell’accertamento tributario, prima fra tutte l’art. 42 D.P.R. n. 600/1973); precisa come i termini deleghe e procure rimandino altresì agli atti di attribuzione della rappresentanza processuale incidenti sulla capacità di stare in giudizio di cui all’art. 11 D.Lgs. 546/1992 nonché agli atti di conferimento del potere di assistenza tecnica in giudizio ai soggetti abilitati ai sensi dell’art. 12, co. 3, del medesimo decreto legislativo.
Tanto precisato, la Corte Costituzionale evidenzia che detti documenti non costituiscono temi di prova soggetti alle ordinarie preclusioni istruttorie, non attenendo al merito della causa, bensì alla legittimazione processuale o alla rappresentanza tecnica e, quindi, alla regolare costituzione del rapporto processuale: di conseguenza, essi non sono soggetti al giudizio di indispensabilità previsto dall’art. 58, co. 1, D.lgs. n. 546/1992, né ricadono nello speciale divieto di cui al comma 3 di tale disposizione.
Diversamente, l’esclusione, per gli atti in parola, dalla regola generale della producibilità delle prove in appello di cui all’art. 58, co. 1, andrebbe incontro a manifesta irragionevolezza, ledendo il principio di parità delle armi, oltre al diritto alla prova, alla difesa e al contraddittorio, perché eliderebbe, per la parte che sia chiamata a fornire prova in giudizio di uno degli enunziati atti, la possibilità del deposito nel secondo grado di giudizio nel caso in cui la mancata esibizione in primo grado sia dipesa da causa ad essa non imputabile.
L’esigenza acceleratoria e deflattiva del contenzioso neppure potrebbe ritenersi bastevole a bilanciare le conseguenze negative scaturenti dall’introduzione di un divieto assoluto all’esibizione in secondo grado degli atti in parola, perché ne risulterebbe soppresso il diritto alla prova nei casi in cui il giudizio di appello rappresenti l’unica occasione per il suo esercizio, essendone stata la deduzione in prime cure impossibile a causa di un fatto ostativo esterno alla sfera volitiva e di controllo della parte.
Opposte sono, invece, le conclusioni della Corte laddove conferma la legittimità costituzionale dell’art. 58, co. 3, D.Lgs. n. 546/1992, nella parte in cui ha introdotto un divieto assoluto di deposito nel giudizio di appello per le “notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis”.
Dalla lettura della sentenza in esame, emerge chiaramente che il motivo per cui il divieto del deposito in secondo grado delle notifiche dell’atto impugnato e/o degli atti presupposti è stata ritenuta, dalla Corte Costituzionale, conforme ai parametri costituzionali ritenuti lesi dalle ordinanze di rimessione, risiede nella ferma volontà del Legislatore di evitare di fornire alla parte processuale uno strumento dilatorio, volto ad allungare inutilmente i tempi di definizione del giudizio tramite lo strumento del deposito documentale nel secondo grado di giudizio.
Ed invero i documenti in esame – a differenza delle notifiche degli atti processuali che, essendo volte a documentare la regolarità dell’instaurazione e dello svolgimento del processo, sfuggono al divieto probatorio in scrutinio – forniscono la prova di una condizione di validità o di efficacia dell’esercizio della funzione impositiva, ragion per cui la produzione degli stessi nei giudizi in cui tale profilo risulti controverso esaurisce l’attività istruttoria.
È evidente, infatti, che laddove il giudice è chiamato a verificare esclusivamente la sussistenza o meno del difetto di notifica, al fine di pronunciarsi sulla nullità dell’atto consequenziale, la dimostrazione o meno della notificazione contestata definisce il giudizio.
Pertanto, consentire il deposito nel secondo grado di giudizio di detta documentazione, favorendo il moltiplicarsi dei gradi di merito, tradirebbe alcuni dei basilari principi sottesi alla riforma del decreto legislativo n. 546/1992 ad opera del D.Lgs. n. 220/2023, consistenti nella necessità di deflazionare il contenzioso in tutti i gradi di giudizio, oltre che di rafforzare il divieto di produrre nuovi documenti nei gradi processuali successivi al primo (art. 19 L. n. 111/2023).
Ma vi è di più, perché la Corte Costituzionale si spinge fino a spiegare anche le motivazioni per cui non sia possibile derogare al divieto di deposito in parola, nel caso in cui la parte dimostri di non aver potuto depositare il documento nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile, con conseguente applicabilità del primo comma dell’art. 58.
Detta scelta legislativa, secondo il giudizio della Corte Costituzionale, sfugge a qualsivoglia censura di irragionevolezza o violazione degli artt. 24 e 111 co. 2 Cost., in quanto l’atto tributario produce i suoi effetti tipici per mezzo della notificazione, per cui o la notifica esiste – e quindi deve essere necessariamente conosciuta dall’amministrazione, sulla quale grava un dovere qualificato di documentazione del procedimento notificatorio e di conservazione e custodia dei relativi atti – prima che la pretesa impositiva venga azionata, oppure la stessa pretesa è da ritenersi inefficace ab origine e quindi non può essere fatta valere.
È evidente, pertanto, che sono state le diverse caratteristiche oggettive – strutturali, effettuali e funzionali – degli atti inseriti dal Legislatore nel terzo comma dell’art. 58 a determinare il giudizio di parziale illegittimità della norma in parola ad opera della Corte.
Con la sentenza n. 36/2025, la Corte Costituzionale ha infine sciolto definitivamente il nodo interpretativo, di rilevantissima ricaduta operativa, circa l’ambito applicativo, sotto l’aspetto temporale, delle modifiche introdotte all’art. 58 D.Lgs. n. 546/1992 dal D.Lgs n. 220/2023.
La sentenza ha infatti dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, co. 2, del D. Lgs. n. 220/2023, nella parte in cui prescrive che le disposizioni di cui all’art. 1, co. 1, lett. bb), dello stesso d.lgs. n. 220 del 2023 si applicano ai giudizi instaurati in secondo grado a decorrere dal giorno successivo alla sua entrata in vigore (quindi, dal 4 gennaio 2024), anzichéai giudizi di appello il cui primo grado sia instaurato successivamente all’entrata in vigore del medesimo decreto legislativo.
In particolare, la Corte Costituzionale ha ritenuto fondate le censure, prospettate con l’ordinanza di rimessione della CGT Lombardia, di violazione degli artt. artt. 3 e 111 Cost., con cui si prospetta, da un lato, la “palese ed ingiustificata violazione” del principio del giusto processo “sotto il profilo della prevedibilità delle regole processuali dell’intero percorso di tutela” e, dall’altro, il pregiudizio recato alla scelta difensiva delle parti dei processi già instaurati in primo grado al momento dell’entrata in vigore della novella processuale.
Sul punto, la Corte Costituzionale, pur rilevando che ampia è la discrezionalità del Legislatore nel disciplinare la successione delle leggi processuali nel tempo, ha evidenziato che detta discrezionalità trova comunque un limite nei principi di ragionevolezza e di tutela del legittimo affidamento.
Letta alla luce di detti principi, l’immediata operatività del novellato art. 58 ai giudizi incardinati in secondo grado successivamente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 220/2023 evidentemente lede la posizione processuale della parte che, confidando nella previgente formulazione dell’art. 58, abbia scelto, durante il primo grado di giudizio iniziato ante 4 gennaio 2024, di differire il deposito dei documenti al secondo grado di giudizio.
Sotto questo aspetto, dunque, non può che osservarsi come la decisione assunta dalla Corte sia assolutamente funzionale all’attuazione del principio del giusto processo, garantendo la presenza di “regole del gioco” chiare e paritarie fra le parti del giudizio, al fine di consentire la piena esplicazione del diritto di difesa.
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