Sommario: 1. Brevi cenni sulla genesi della nuova formulazione dell’art. 58 D.lgs. n. 546/1992; 2. L’onere della prova nel giudizio tributario alla luce degli 2697 c.c. e 7, comma 5 bis, D.lgs. n. 546/1992; 3. I nuovi limiti alla produzione documentale in grado di appello stabiliti dall’art. 58 D.lgs. n. 546/1992 e le assonanze con il rito processual-civilistico; 4. Brevi note conclusive e questioni ancora aperte sull’art. 58 D.lgs. n. 546/1992.
- Brevi cenni sulla genesi della nuova formulazione dell’art. 58 D.lgs. n. 546/1992
Con l’entrata in vigore del D.lgs. n. 220/2023 il processo tributario ha subito una significativa trasformazione – parte di una più ampia revisione che si sta sviluppando in modo parallelo alla modifica del sistema tributario italiano, ancora in via di realizzazione – con la quale, in relazione al giudizio di appello, e giusta previsione dell’art. 1, comma 1, lettera bb)), è stata disposta la modifica dell’art. 58 del D.lgs. 546/1992, dal titolo “Nuove prove in appello”, la cui nuova versione, per la parte che qui rileva, recita:
“1. Non sono ammessi nuovi mezzi di prova e non possono essere prodotti nuovi documenti, salvo che il collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile. […][1]”.
L’art. 58, giusta previsione dell’art. 4, comma 2[2], del citato D.lgs. n. 220/2023, trova applicazione a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del decreto e, quindi, dal 04/01/2024 e verrà a cessare d’efficacia – nominalmente ma non sostanzialmente – a far data dal 01/01/2026, termine fissato dall’art. 131 del D.lgs. n. 175/2024, Testo unico della Giustizia Tributaria, ai fini della decorrenza dell’applicabilità delle disposizioni del Testo Unico in parola, nel cui art. 112 il testo dell’art. 58 è stato trasfuso in modo integrale.
A poco più di un anno dall’entrata in vigore della rilevante modifica normativa sopra richiamata e a poco meno di un anno dalla decorrenza dell’applicabilità delle disposizioni del Testo unico della giustizia tributaria, che a tale modifica ha inteso dare continuità, si vogliono rimettere brevi osservazioni che possano fungere da spunto di riflessione – per l’operatore giuridico – sul tema delle nuove prove in appello che va, per ragioni espositive, contestualizzato nel più ampio tema della prova nel giudizio tributario.
- L’onere della prova nel giudizio tributario alla luce degli 2697 c.c. e 7, comma 5 bis, D.lgs. n. 546/1992
Il Giudice Tributario, come è noto, è tenuto a fondare la propria decisione “sugli elementi di prova che emergono nel giudizio” – come previsto dall’art. 7, comma 5 bis, del D.lgs. 546/1992, post modifica operata con la L. n. 130/2022 – che è onere delle parti in contesa fornire, coerentemente con il principio (sostanziale e processualistico) proprio del nostro ordinamento, esplicato nell’art. 2697 c.c.[3] e che viene, poi, declinato con precipue peculiarità nei differenti ambiti della giurisdizione.
A mente di tale articolo, alla parte che agisce – da intendersi nell’accezione ampia di “attore in senso sostanziale” – spetta il compito di fornire la prova dei fatti “costitutivi” della propria pretesa, mentre alla parte che è convenuta in giudizio – o che resiste – spetta il fornire la prova di eventuali fatti modificativi o estintivi dell’avversa pretesa o, quantomeno, il fornire la prova dell’inefficacia dei fatti costitutivi dedotti e provati dalla controparte.
In ambito processuale tributario è l’Amministrazione, in linea generale, ad essere attrice in senso sostanziale e, quindi, su di essa grava l’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa impositiva (o della legittimità dell’atto che tale pretesa individua o sorregge), spettando al contribuente, per converso, l’onere di provare i fatti che incidano quanto all’inesistenza o alla riduzione della pretesa impositiva.
Questa generale ripartizione – che risponde alla necessità propria di ciascun sistema processuale, e di quello italiano in particolare, di delineare il riparto dell’onere della prova – trova una sua dettagliata illustrazione nei criteri di cui all’art. 7, comma 5 bis, del D.lgs. 546/1992, che recita:
“5-bis. L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.”.
Il Legislatore, in continuità con i generali principi di cui all’art. 2697 c.c., ha inteso distinguere, quindi, l’onere della prova incombente sull’Amministrazione (che, in giudizio, deve dimostrare “le violazioni contestate con l’atto impugnato”, a pena di annullamento dell’atto allorché la prova risulti mancante, contraddittoria o insufficiente a dimostrare le ragioni oggettive della pretesa impositiva) da quello incombente sulla parte privata (che ha il contrapposto onere di dimostrare le ragioni di una sua richiesta di rimborso, allorché questa non consegua al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati).
Dunque, il convincimento del Giudice Tributario che porta alla decisione fondata “sugli elementi di prova che emergono nel giudizio”, viene ad essere illustrato, sia pure senza introdurre un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia (Cass., nn. 31878/22, 534/24), dalle indicazioni circa l’onere e il riparto dell’onere introdotte dal citato art. 7, comma 5 bis, del D.lgs. 546/1992, di guisa che si deve pervenire all’annullamento dell’atto impugnato – o al rigetto della pretesa di rimborso azionata – allorquando difetti la prova degli elementi che l’art. 7, comma 5 bis, pone a carico di ciascuna delle parti.
In tema di prova e onere della prova non è di poco momento il richiamo alla “coerenza con la normativa tributaria sostanziale” che estende anche alla giurisdizione l’operatività delle presunzioni – sia legali che semplici – poste dalla legge tributaria sostanziale.
Quanto alle presunzioni legali – segnatamente quelle relative – poste dalla norma sostanziale, è evidente che la loro operatività consente di fornire la prova mediante il solo richiamo ad esse, fatta salva la facoltà – rectius il dovere – della controparte di superarle offrendo la prova contraria.
Quanto alle presunzioni semplici – cioè quelle argomentazioni logiche dalle quali, dal fatto noto, si deduce l’esistenza di un fatto non provato o ignoto – le stesse vanno valutate facendo applicazione dei criteri delineati dall’art. 7, comma 5 bis, ben potendo la parte privata superare dette presunzioni argomentando circa l’assenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza delle argomentazioni fatte proprie dall’Amministrazione finanziaria.
- I nuovi limiti alla produzione documentale in grado di appello stabiliti dall’art. 58 D.lgs. n. 546/1992 e le assonanze con il rito processual-civilistico
Nel sistema processuale così sinteticamente delineato – senza alcuna presunzione di completezza, alla modifica dell’art. 7, comma 5 bis, si è accompagnata anche la modifica dell’art. 58 del D.lgs. 546/1992.
Il testo dell’art. 58 del D.lgs. 546/1992 – che come già accennato in premessa è stato trasfuso anche nell’art. 112 del Testo unico della Giustizia Tributaria, D.lgs. n. 175/2024 – nel prevedere il divieto di produzione di “nuovi” documenti, intendendosi per tali quelli preesistenti e non depositati in primo grado, tenta di conformare la normativa processuale tributaria a quella processuale civilistica – nella versione vigente prima dell’ultima modifica dell’anno 2012 – dalla quale è stata definitivamente eliminata la possibilità di introdurre qualunque jus novorum in appello.
L’art. 345 c.p.c.[4], nella versione oggi vigente, ha completato la sostanziale trasformazione del grado di appello introducendo il divieto di nuove eccezioni e stabilendo che non possano esser ammessi nuovi mezzi di prova e non possano essere prodotti nuovi documenti, salvo che ciò non sia dipeso da causa non imputabile alla parte interessata.
Tornando all’art. 58, prima della citata modifica, nel processo tributario d’appello non potevano esser disposte prove ulteriori rispetto a quelle già acquisite nel giudizio di primo grado salvo che il giudice dell’appello non le ritenesse necessarie ai fini della decisione o che la parte che le avesse richieste non dimostrasse di non averle potute incolpevolmente fornire nel precedente grado di giudizio, mentre potevano sempre esser liberamente prodotti i documenti, ancorché preesistenti al giudizio svoltosi in primo grado e a prescindere dall’impossibilità o meno di produrli in primo grado per una causa non imputabile alla parte interessata.
Tale facoltà andava, in ogni caso, esercitata entro il termine perentorio di venti giorni liberi prima dell’udienza, di cui all’art. 32 del D.lgs. 546/1992, applicabile in virtù del rinvio alla disciplina del giudizio di primo grado disposta dall’art. 61 del decreto citato.
Allo stato, invece, la nuova formulazione dell’art. 58, comma 1, nel prevedere che siano preclusi i mezzi di prova nuovi e i documenti nuovi, salvo che il collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa o allorché la parte dimostri che la mancata produzione sia dovuta a causa ad essa non imputabile, ha fatto venire meno quella che era la facoltà, invero fin troppo comune nel processo tributario, di depositare in secondo grado nuovi documenti, anche di contenuto decisivo e tali da far ribaltare completamente sentenze di primo grado che erano state rese senza tener conto degli stessi.
La norma, nella sua nuova formulazione, però non esclude totalmente – come invece previsto dal vigente codice di procedura civile – la possibilità di depositare per la prima volta documenti in appello, dal momento che l’aver sottoposto il divieto di produzione al vaglio di “indispensabilità ai fini della decisione” rimesso al Collegio comporta comunque una valutazione, di natura discrezionale, circa la sussistenza o meno di tale decisivo requisito.
La “prova indispensabile” – richiamando gli approdi giurisprudenziali di cui alla precedente formulazione dell’art. 345 c.p.c. che l’art. 58 vigente rispecchia fedelmente – è da intendersi come quella di per sé idonea ad eliminare ogni possibile incertezza circa la ricostruzione fattuale accolta dalla pronuncia gravata, smentendola o confermandola senza lasciare margini di dubbio oppure provando quel che era rimasto non dimostrato o non sufficientemente dimostrato, a prescindere dal rilievo che la parte interessata sia incorsa, per propria negligenza o per altra causa, nella preclusione istruttoria.
In particolare, poi, va ricordato come possano esser considerati indispensabili i nuovi mezzi di prova e documenti quando siano dotati di un’influenza causale più incisiva rispetto a quella delle prove già utilizzate dalla sentenza di primo grado, ovvero quando siano tali da dissipare uno stato di incertezza sui fatti controversi.
- Brevi note conclusive e questioni ancora aperte sull’art. 58 D.lgs. n. 546/1992.
Un ultimo cenno, in via di conclusione, va fatto circa l’ultimo comma dell’art. 58 più volte citato, che ha stabilito “3. Non è mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis.”.
Tale ultima previsione sancisce un divieto di deposito in grado di appello dei documenti espressamente indicati – deleghe, procure, atti di conferimento di poteri, notifiche dell’atto impugnato e di quelli che ne sono il presupposto – per i quali non opera la possibilità di deposito, seppur condizionata alla sussistenza del requisito dell’indispensabilità ai fini della decisione o del requisito dell’impossibilità incolpevole di produzione tempestiva.
Se da un lato, quindi, con il primo comma dell’art. 58 il Legislatore ha inteso limitare le ipotesi di nuove produzioni documentali in appello – passando dal regime precedente che prevedeva la libera producibilità documentale a quello vigente di cui sinora si è disquisito – con l’ultimo comma ha privato il collegio del potere di valutare e delibare la produzione documentale in relazione, però, a specifici e determinati documenti.
La contraddizione che ne deriva è tanto evidente quanto perniciosa ed è stata oggetto di una tempestiva rimessione alla Corte Costituzionale da parte della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, Sezione/Collegio 16, che con l’ordinanza n. 1658 del 9/7/2024 ha evidenziato e rimesso plurimi aspetti di illegittimità costituzionale del divieto di deposito, in grado di appello, di determinate categorie di documenti.
Lasciando alla lettura dell’ordinanza di rimessione la più puntuale esplicitazione dei motivi che hanno portato la Sezione a sollevare d’ufficio la questione di legittimità costituzionale del terzo comma dell’art. 58 del D.lgs. 546/1992, resta evidente una macroscopica discrasia: sancire la non producibilità in appello di alcune categorie di documenti vale a stabilire ex ante la loro “non indispensabilità” e ciò – nel sistema delineato dall’art. 58, comma 1 – finisce per essere un’indebita invasione di campo, da parte del Legislatore, nelle valutazioni che spettano solo al potere giudiziario.
Quanto evidenziato assume una portata ancor più grave laddove si consideri che la nuova formulazione dell’art. 58 in esame si applica, come già evidenziato, ai giudizi incardinati in primo e in secondo grado a far data dal 04/01/2024.
Non vi è chi non veda come l’inserimento, da parte del Legislatore, di una così stringente e inaspettata preclusione probatoria – unita alla decorrenza estesa ai giudizi di secondo grado instaurati dal 04/01/2024 – comporti un’evidente violazione delle più elementari regole del giusto processo e del principio di difesa, in dispregio degli artt. 111, co. 1, e 24, co. 2, della Costituzione, funzionali ad una pronuncia che sia il più possibile “giusta”.
L’ordinanza di rimessione in esame ha altresì evidenziato una chiara violazione del principio di parità delle parti nel processo, correttamente osservando che, mentre i commi 1 e 2 dell’art. 58, sia pure con alcuni limiti, consentono comunque alla parte privata la produzione di nuovi documenti in appello, la insuperabile preclusione di cui al terzo comma, riguardando la produzione documentale ordinariamente sottesa all’attività difensiva svolta da parte pubblica, comporta un’evidente nocumento all’Amministrazione e un chiaro regime di disparità processuale, atteso che situazioni omogenee vengono disciplinate in modo ingiustamente diverso.
Anche su tali aspetti è, quindi, auspicabile un intervento del Legislatore che, traendo spunto sia dalle considerazioni di cui all’ordinanza n. 1658 del 9/7/2024 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, parimenti, dall’ampio dibattito sviluppatosi in merito all’art. 345 c.p.c. prima della sua definitiva e attuale modifica, possa finalmente meglio dettagliare il divieto di produzione di nuovi documenti in appello nel processo tributario.
[1] Gli ulteriori due commi dell’art. 58 novellato, recitano: “2. Possono essere proposti motivi aggiunti qualora la parte venga a conoscenza di documenti, non prodotti dalle altre parti nel giudizio di primo grado, da cui emergano vizi degli atti o provvedimenti impugnati. 3. Non è mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis.”
[2] Art. 4, comma 2: “Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all’articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto”.
[3] Art. 2697 c.c.: “Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda”.
[4] L’art. 345 c.p.c. recita: “1. Nel giudizio d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate inammissibili d’ufficio. Possono tuttavia domandarsi gli interessi, i frutti e gli accessori maturati dopo la sentenza impugnata, nonché il risarcimento dei danni sofferti dopo la sentenza stessa. 2. Non possono proporsi nuove eccezioni, che non siano rilevabili anche d’ufficio. 3. Non sono ammessi nuovi mezzi di prova e non possono essere prodotti nuovi documenti, salvo che la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile. Può sempre deferirsi il giuramento decisorio.”.
