Sommario: 1. Premessa. – 2. L’intervento del legislatore del 2022 e i prime letture interpretative della Cassazione. – 3. Critiche all’impostazione giurisprudenziale. – 4. Ulteriori rilevanti effetti della novella legislativa del 2022. – 5. Conclusioni.
Abstract: Il presente contributo esamina le recentissime modifiche normative intervenute nel processo tributario sul tema dell’onere della prova e sul regime delle presunzioni, con particolare attenzione all’introduzione del nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n.546/1992. Lo scopo dell’analisi è quello di valutare la reale portata innovativa della legge in relazione al quadro precedente, definito in larga parte dalla giurisprudenza e di indagarne le conseguenze applicative.
Analizzando sistematicamente la normativa vigente e la giurisprudenza di merito e di legittimità, lo studio mira a ricostruire l’evoluzione interpretativa dell’attribuzione dell’onere della prova nel processo tributario, passando per la positivizzazione del principio di cui all’art. 2697 c.c. anche nell’ambito del rito tributario. Si approfondisce, inoltre, il mutato rilievo della fase istruttoria e la nuova normativa circa la prova presuntiva, sia legale che semplice, con particolare riferimento alle cc.dd. presunzioni giurisprudenziali.
L’analisi rileva come, nonostante una parte di dottrina e giurisprudenza consideri la riforma come mera conferma del diritto vivente, la codificazione esplicita del principio di riparto dell’onere della prova nel rito tributario rappresenti un mutamento significativo. Particolarmente, tale circostanza impone alla Pubblica Amministrazione l’onere di dimostrare in giudizio le ragioni della propria pretesa finanche in quei casi in cui, in passato tale onere gravava di fatto sul contribuente.
Per concludere, il presente studio sostiene che le novità legislative, sebbene non stravolgano il sistema, hanno contribuito ad assicurare maggiore equità processuale e a favorire un bilanciamento più equilibrato tra contribuente e Amministrazione.
Abstract in eng: This paper examines the recent legislative amendments introduced in tax litigation concerning the burden of proof and the regime of presumptions, with specific focus on the insertion of new paragraph 5-bis into Article 7 of Legislative Decree No. 546/1992. The aim of the analysis is to assess the actual innovative impact of the reform compared to the pre-existing framework—largely shaped by case law—and to explore its practical implications.
By systematically analysing current legislation and relevant case law—both from lower courts and the Supreme Court—the study traces the interpretative evolution regarding the allocation of the burden of proof in tax proceedings. Particular attention is paid to the codification of the general principle laid down in Article 2697 of the Italian Civil Code within the context of tax litigation. The paper further explores the increased relevance of the evidentiary phase and the reconfiguration of the rules governing presumptive evidence, both legal and factual, with a special focus on the so-called jurisprudential presumptions.
The analysis highlights that, although some scholars and courts view the reform as a mere reaffirmation of established case law, the explicit codification of the principle governing the distribution of the burden of proof in tax proceedings represents a substantial development. In particular, the reform requires the tax administration to substantiate its claims in court, even in situations where the burden previously de facto rested on the taxpayer.
In conclusion, the study argues that, while the recent legislative changes do not revolutionize the system, they do enhance procedural fairness and contribute to a more balanced relationship between taxpayers and the tax authorities.
1. Premessa
Le regole in tema di onere della prova e quelle relative al regime delle presunzioni nel processo tributario hanno subito da ultimo significative modifiche che giustificano una attenta riflessione per comprendere la reale portata del cambio di prospettiva che il legislatore si propone di realizzare.
Al fine di ricostruire compiutamente la questione trattata, occorre partire dalla considerazione che la materia tributaria è stata a lungo sprovvista di una specifica norma in tema di onere della prova, determinando, così, una serie di differenti orientamenti interpretativi su chi, tra contribuente e Fisco, dovesse preoccuparsi di dimostrare, nell’ambito del processo tributario, l’esistenza del diritto vantato.
A lungo gli interpreti hanno ritenuto che la distribuzione dell’onere della prova dovesse tener conto dalla presunzione di legittimità dell’atto amministrativo, determinando, in tal modo, una chiara situazione di favore per l’Amministrazione. Secondo tale impostazione, infatti, l’atto amministrativo sarebbe, sino a prova contraria, fondato sia in fatto che in diritto. Ne conseguiva che, al fine di superare una tale presunzione di legittimità, l’onere della prova sarebbe gravato “sempre e comunque sul contribuente”.
Tale indirizzo è stato, però, superato sul finire degli anni Settanta dello scorso secolo, allorquando la Corte di Cassazione ha mutato orientamento, giungendo alla conclusione che in base al principio della “vicinanza dell’onere della prova”, anche nel rapporto tributario, valga la disposizione di cui all’articolo 2697 c.c. secondo cui “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento” (comma 1), mentre chi “eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda” (comma 2).
All’esito dell’intervento chiarificatore della Suprema Corte, quindi, era comune opinione che, nel processo tributario, l’Amministrazione finanziaria assumesse le vesti di attore in senso sostanziale, con la conseguenza che su di essa gravasse l’onere di provare la fondatezza della propria pretesa impositiva, vale a dire i fatti costitutivi della stessae la legittimità dell’atto che tale pretesa individua. Altrettanto pacifico era, peraltro, il principio secondo cui al contribuente spettasse l’onere di dimostrare l’esistenza sia di fatti in grado di incidere negativamente sull’importo dell’imposta richiesta, come l’inerenza dei costi o l’esistenza di agevolazioni, sia di fatti in grado di sostenere una richiesta di rimborso nei confronti dell’Amministrazione.
2. L’intervento del legislatore del 2022 e i prime letture interpretative della Cassazione
Rispetto a siffatta situazione cui si era giunti, come accennato, grazie soprattutto all’evoluzione interpretativa della Suprema Corte, il legislatore ha ritenuto di intervenire sulla materia chiarendo ulteriormente taluni rilevanti aspetti. E così l’art. 6 legge n. 130/2022 ha inserito il comma 5-bis all’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 con cui si stabilisce che “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”. Ulteriore novità di non poco momento è stata, poi, quella introdotta dall’art. 4 della stessa legge n. 130/2022 che ha sostituito il comma 4 del medesimo art. 7 e che ha ammesso la prova testimoniale anche nel contenzioso tributario.
All’indomani della novella al d.lgs. n. 546/1992, alcuni commentatori hanno giudicato radicalmente mutato il regime relativo all’onere della prova nel processo tributario, assumendo che la posizione processuale dell’Amministrazione finanziaria si sarebbe notevolmente aggravata, atteso che quest’ultima ormai dovrebbe sempre provare in giudizio le ragioni su cui si fonda l’atto impositivo. Conseguenza di siffatto assunto sarebbe, quindi, che il giudice dovrebbe annullare l’atto ove la prova della fondatezza dell’atto impositivo risulti carente.
Secondo altra parte della dottrina, però, si tratterebbe della sostanziale conferma della regola generale secondo cui i fatti costitutivi del credito impositivo devono essere provati dall’Amministrazione finanziaria come della regola secondo cui spetta al contribuente la prova dei fatti costitutivi del diritto al rimborso e, invero, tale orientamento si sta consolidando anche in giurisprudenza sia di legittimità che di merito. La novella all’art. 7 d.lgs. n. 546/1992, in altri termini, non avrebbe avuto affatto l’effetto di comportare per l’Amministrazione finanziaria un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi previgenti in materia, ma avrebbe soltanto confermato un principio affermatosi nel diritto vivente.
Di quest’avviso è, in particolare, la Cassazione che con l’ordinanza n. 31878/2022 ha statuito come “la nuova formulazione legislativa […] non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”. I giudici di legittimità hanno, quindi, fissato un importante principio, secondo cui la novella non ha affatto introdotto oneri di prova più pesanti a carico dell’Amministrazione finanziaria, precisando che quanto affermato vale, in ogni caso, “in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali […] non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio”. Ciò significa che restano comunque ferme le previsioni normative che, stabilendo specifiche presunzioni legali, impongono determinati oneri o obblighi di prova a carico del contribuente.
In sostanza, secondo i Giudici di legittimità, “in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, secondo cui il giudice deve valutare la prova ‘comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale’, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria”. Ne consegue che l’applicazione dell’art. 7, comma 5-bis d.lgs. n. 546/1992 non ha dato luogo a una abrogazione implicita di norme o a una interpretazione delle stesse in senso peggiorativo per gli oneri probatori posti a carico dell’Amministrazione.
3. Critiche all’impostazione giurisprudenziale
Parte della dottrina ha ritenuto, però, non condivisibile la posizione espressa dalla Cassazione secondo cui non sarebbe stato introdotto un onere probatorio diverso o più gravoso per il Fisco rispetto ai principi previgenti in materia. Ciò che si contesta, in particolare, è che il comma 5-bis dell’art. 7 sarebbe meramente riproduttivo in ambito tributario del canone generale di cui all’art. 2697 c.c. Secondo tale impostazione critica, la soluzione, adottata dalla Cassazione e recepita da molti giudizi di merito, non valorizzerebbe l’intenzione del legislatore sottesa alla nuova disposizione e non spiegherebbe quale sarebbe il suo effetto pratico della novella, se di fatto nulla sarebbe cambiato rispetto al passato.
In realtà, va innanzitutto precisato che il principio contenuto nell’art. 2697, comma 1, c.c. secondo cui “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono i fondamenti”, in precedenza non era mai stato espressamente richiamato dal legislatore nel giudizio tributario. Giova ribadire, infatti, che esso era stato recepito dal diritto vivente, ma mai fissato né richiamato da un’apposita previsione normativa. La novità rispetto al precedente assetto ordinamentale sarebbe, allora, proprio che questo principio è stato incorporato in una precisa regola relativa al processo tributario avente ad oggetto la questione della distribuzione dell’onere della prova tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
Peraltro, l’art. 2697 c.c. regola, come detto, anche i fatti diversi da quelli costitutivi, vale a dire quelli impeditivi, modificativi ed estintivi, di cui il comma 5-bis non si occupa. Dovendo, però, andare alla ricerca di conseguenze necessariamente innovative della nuova norma sembra doversi concludere che la sia applicabile, non solo nelle cause relative agli accertamenti che rettificano in aumento la base imponibile attraverso la prospettazione di elementi reddituali non dichiarati dal contribuente, ma anche in quelle relative alle contestazioni che disconoscono la spettanza, in tutto o in parte, della pretesa tributaria, quali deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, ecc., vantati dal soggetto passivo.
Ebbene, rispetto a quest’ultimo tipo di pretese, si era consolidato in giurisprudenza un orientamento che, mutuando in ambito fiscale i principi probatori di matrice civilistica di “vicinanza della prova” e “disponibilità del mezzo di prova”, aveva finito con il ribaltare l’onere della prova sul destinatario dell’avviso di accertamento, ossia sul soggetto che si troverebbe nelle condizioni migliori per assolverlo o che sarebbe più prossimo alla relativa fonte di prova, sgravando così, di fatto, l’Amministrazione finanziaria dal compito di giustificare la sua contestazione.
La modifica della norma sull’onere della prova ora, però, non legittima più questo approccio, poiché ormai per tutte le “violazioni contestate” grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegarne il fondamento, fissando una regola che, a ben vedere, non può essere derogata nemmeno nelle liti da rimborso. Quindi, ormai, a seguito dell’impugnazione del rifiuto opposto alla restituzione di tributi, sanzioni ed interessi o altri accessori non dovuti, l’Amministrazione finanziaria resta tenuta a giustificare il suo provvedimento di reiezione dell’istanza. Il legislatore ha, infatti, adottato due espressioni distinte per regolare l’onere della prova della parte privata e di quella pubblica: al contribuente, infatti, spetta l’onere di “fornire le ragioni della richiesta di rimborso” mentre l’Amministrazione finanziaria deve dare la “prova in giudizio delle violazioni contestate con l’atto impugnato”, ossia deve dimostrare la legittimità e fondatezza del suo accertamento.
Tuttavia, la differenza concettuale tra le nozioni di “violazione contestata” e “pretesa”, da un lato, e quella di “rimborso”, dall’altra, ancora stenta ad essere accolta dalla giurisprudenza di legittimità. In effetti, la dicotomia è stata confermata anche dalla nuova versione dell’art. 8, comma 5, della legge n. 212 del 2000, come modificato dall’art. 1, comma 1, lett. h), n. 1, del D.Lgs. n. 219 del 2023. Secondo quanto afferma il primo periodo dell’art. 8, comma 5, infatti, “l’obbligo di conservazione di atti e documenti, incluse le scritture contabili, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione o utilizzazione”. A tale previsione ne è stata aggiunta un’altra, ai sensi della quale “il decorso del termine preclude definitivamente la possibilità per l’amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione”.
In un caso riguardante la deduzione di oneri pluriennali, però, la Suprema Corte, con la pronunzia n. 4638/2024, ha ritenuto inapplicabile la nuova norma poiché nel caso di specie “non si verte in un’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria abbia fondato proprie pretese su documentazione contabile ultradecennale della contribuente, bensì in un caso in cui è il contribuente ad invocare un vantaggio fiscale, dichiarando però di non essere in grado di produrre quella documentazione contabile che pure l’Ente impositore ritiene indispensabile perché possa affermarsi il giusto fondamento della pretesa tributaria della società”.
La Corte ricorda, peraltro, come in materia fiscale operi ilprincipio generalesecondo cui “chi intende avvalersi di un vantaggio tributario debba provare di avervi diritto”, giungendo a ritenere che “la parte che intende invocare un vantaggio fiscale è tenuta a conservare le scritture necessarie a provare di essere in possesso del titolo legittimante, anche oltre il termine decennale previsto in generale dalla legge per la conservazione delle scritture contabili”. E a ciò aggiungendo che “tanto deve affermarsi in considerazione del disposto di cui all’art. 22, secondo comma, del Dpr n. 600 del 1973, che infatti detta ‘Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie’, e trattasi, pertanto, di norma speciale che prevale anche sul disposto di cui all’art. 8, comma 5, della legge n. 212 del 2000”.
Deve, però, rilevarsi che qualsivoglia “contestazione” configura, tecnicamente, una “pretesa” e che, a rigore, dovrebbe essere l’Amministrazione finanziaria a fornire la prova in giudizio della sua pretesa e non già il contribuente a produrre in giudizio la documentazione a sostegno della sua difesa. Il Fisco, peraltro, ormai non potrebbe più pretendere dal contribuente la prova, per ciascun singolo costo dedotto nell’ambito del reddito di impresa, della specifica e relativa inerenza, che non vada oltre quella della mera documentazione con fattura o documento equipollente di quel determinato costo alla quale egli è obbligato. Nell’esame della documentazione fornitale dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria potrà essere indotta ad approfondire l’inerenza di taluni costi che prima facie non appaiano tali, semmai argomentandosulla mancanza di qualsivoglia nesso con l’attività svolta dall’impresa. In altri termini, in presenza di un documento giustificativo del costo sostenuto dal contribuente, quest’ultimo non sarà tenuto a dimostrare altro, essendo onere dell’Amministrazione, invece, provare che quel costo non sia invero riconducibile all’attività professionale o imprenditoriale svolta dal soggetto passivo dell’imposta.
Medesimo discorso dovrebbe valere per le agevolazioni allorquando l’Amministrazione finanziaria intenda contestare l’elemento della novità dei risultati raggiunti nelle attività di ricerca e sviluppo, non potendosi più genericamente limitarsi a contestare la mancata prova della originalità e innovatività dei risultati raggiunti nello svolgimento dell’attività di ricerca e sviluppo, dovendosi piuttosto impegnare nella fattiva dimostrazione che tale novità effettivamente non sussiste.
4. Ulteriori rilevanti effetti della novella legislativa del 2022
La novella legislativa del 2022, in ogni caso, presenta almeno altri due ulteriori rilevanti effetti: un rinnovato rilievo alla fase istruttoria e una differente approccio al regime delle presunzioni. Quanto al primo dei due richiamati profili, giova evidenziare come il legislatore del 2022 abbia rimarcato come la dimostrazione della fondatezza della pretesa deve essere fornita dall’Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio. Ne consegue che la fase istruttoria dovrebbe acquisire un’importanza senz’alto maggiore rispetto a quanto accaduto finora, dal momento che il giudice per formare il suo libero convincimento deve attingere agli “elementi di prova che emergono nel giudizio”.
A ciò occorre aggiungere il superamento della possibilità di emettere atti impositivi, confidando nella possibilità di produrre la prova nel corso del giudizio. A seguito della ulteriore novella legislativa attuatasi con il d.lgs. n. 219/2023, infatti, è ormai preclusa la produzione di quei mezzi di prova che non risultano indicati nella motivazione degli atti impositivi. Il novellato art. 7, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente ha previsto che gli atti dell’Amministrazione finanziaria “sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione”, mentre il successivo comma 1-bis del medesimo art. 7 ha stabilito che “i fatti e i mezzi di prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze”.
Il legislatore ha, quindi, inteso realizzare una equiparazione tra procedimento, all’esito del quale si cristallizzano i fatti allegati e i mezzi di prova indicati a fondamento dell’atto impositivo, senza possibilità di loro ulteriore integrazione, e processo, nel quale i mezzi di prova, ritualmente richiesti dalle parti, vengono, una volta ammessi, valutati, unitamente alla fondatezza della pretesa.
Con riferimento al regime delle presunzioni, invece, va evidenziato come, secondo il comma 5-bis dell’art. 7, il fondamento della pretesa fiscale deve essere provato “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”. Ne deriva, quindi, che la nuova norma “non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria” (Cass. 30 gennaio 2024, n. 2746). Nel rapporto tra Fisco e contribuenti continua, in altri termini, a essere consentito è il ricorso alle presunzioni sia legali che semplici.
Se, però, nulla è cambiato rispetto alle presunzioni legali relative, sufficienti a provare circostanze poste dall’Amministrazione finanziaria a fondamento delle proprie pretese e a scaricare sul contribuente l’onere della prova contraria, la nuova regola sull’onere della prova dovrebbe, invece, comportare un diverso approccio rispetto alle presunzioni semplici che, com’è noto, sono quelle ricavate ed apprezzate dal giudice. Anche le presunzioni semplici consentono, attraverso un processo di logica consequenzialità, di risalire da fatti noti, che di per sé non costituiscono alcuna diretta dimostrazione di situazioni o accadimenti, a fatti ignoti. Ma, quando la presunzione non è prevista dalla legge, essa può operare solo se i fatti posti a suo fondamento siano gravi, precisi e concordanti. È noto che tali strumenti di convincimento siano rimessi al prudente apprezzamento del giudice e, quindi, non si possono ritenere automaticamente sussistenti i fatti presunti e, dunque, provato il fondamento della pretesa dell’Ente impositore.
Il mutamento di approccio a cui si faceva in precedenza riferimento riguarda allora una diversa sensibilità con la quale il giudice tributario sarà chiamato a valutare le presunzioni semplici poste dall’Amministrazione alla base della motivazione dei propri provvedimenti impositivi. Il mutato assetto normativo dovrà, infatti, quanto meno sollecitare il giudice a valutare con maggiore prudenza i requisiti della gravità, precisione e concordanza prima di poter ritenere provata la circostanza sulla scorta della quale il provvedimento verrà adottato. Di contro, non si potranno liquidare con eccessiva sufficienza le contestazioni dei contribuenti che si dovessero dolere dell’illogicità o dell’irragionevolezza del ragionamento posto alla base provvedimento adottato dall’Amministrazione finanziaria.
Ancor più significativo dovrebbe essere l’effetto della norma sull’onere della prova con riguardo alle presunzioni cc.dd. giurisprudenziali, ossia a quegli orientamenti attraverso i quali i giudici, al di fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge, invertono la regola generale di distribuzione dell’onere della prova, scaricando sul contribuente il compito di fornire una prova idonea a vincere la presunzione. Come ha, infatti, chiarito la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16629 del 14 giugno 2024, a seguito dell’introduzione del nuovo comma 5-bis dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992 il giudice deve fondare la propria decisione sulle prove che emergono nel corso del giudizio e annullare, di conseguenza, l’atto impositivo qualora non sia stata fornita la prova della sua fondatezza o se sia contraddittoria e, in ogni caso, insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa tributaria. La Cassazione ha, in altri termini, chiarito che “la necessità di una valutazione complessiva delle presunzioni offerte dall’Ufficio è oggi specificamente richiesta dall’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. 31 dicembre 1992 e detta disposizione va interpretata nel senso per il quale le cd. presunzioni giurisprudenziali (diverse da quelle conseguenti ad espresse previsioni di legge) devono essere sufficienti e circostanziate e, come tali, oggetto di opportuna valutazione da parte del giudice di merito”.
5. Conclusioni
Le considerazioni sin qui svolte sembrano condurre nel senso di attribuire alle recenti modifiche introdotte nel processo tributario una portata relativa o quanto meno teoriche che pratiche. La sensazione è che il legislatore abbia, invero, inteso affermare in modo esplicito i principi che già da tempo costituivano ius receptum nel diritto vivente.
Sembra che la situazione venutasi a creare all’indomani della entrata in vigore della legge n. 130/2022 quasi rievochi il noto ammonimento del personaggio gattopardesco di Tancredi che, di fronte alla trasformazione della società siciliana nel trapasso dal Regno Borbonico al Regno d’Italia a seguito della spedizione dei Mille, ricordava allo zio, don Fabrizio Salina, che: “Se vogliamo che tutto rimanga come è, bisogna che tutto cambi”.
Tuttavia, la positivizzazione del principio di diritto secondo cui “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono i fondamenti” anche nel processo tributario è destinato ad incidere più profondamente di quanto si possa essere indotti a credere nell’approccio che gli interpreti e gli operatori del settore avranno rispetto al problema della distribuzione dell’onere della prova tra le parti del giudizio.
L’esigenza di una più equa distribuzione delle armi processuali a disposizione dei litiganti, unitamente alla necessità di rendere il rapporto tra contribuenti e Fisco finalmente più equilibrato, potrà essere assecondata con maggiore facilità anche grazie a un dettato normativo in grado di rivedere, con immediatezza e senza particolari sforzi interpretativi, talune posizioni che in passato hanno consentito all’Amministrazione finanziaria di beneficiare di un regime probatorio particolarmente agevolato che trovava la sua giustificazione in un contesto probabilmente non più attuale. Insomma, sembra che siano maturi i tempi affinché, anche all’interno del processo tributario, le regole in tema di onere della prova e sul regime delle presunzioni possano contribuire a superare l’idea di un contribuente inteso unicamente come soggetto sottoposto alle determinazioni autoritative del Fisco e sviluppare ciò che da tempo il legislatore intende perseguire in sede di diritto tributario sostanziale, vale a dire l’instaurazione instaurare di un rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria improntato alla leale collaborazione e volto alla realizzazione di un sistema fiscale più equo, giusto, trasparente e orientato alla crescita.
