Abstract: Il presente approfondimento analizza, avuto riguardo ai profili fiscali, il caso delle società cancellate dal registro delle imprese in presenza di beni immobili non liquidati né assegnati, che risultano intestati alla società estinta nei pubblici registri e poi successivamente oggetto di alienazione o più in generale di trasferimento a terzi.
La questione fiscale è collegata all’ambito civilistico, sub specie al fenomeno successorio che può evidenziarsi, in capo ai soci, sui beni non liquidati, in regime di contitolarità.
L’analisi si concentra sugli aspetti fiscali che possono venire in rilievo, ove gli ex soci, successivamente alla estinzione, attuino atti di tipo ricognitivo (quid iuris), anche ai fini della formalità delle trascrizioni immobiliari.
In particolare, si è posto l’accento su eventuali dubbi interpretativi che possono palesarsi per determinare l’effettiva natura giuridica di tali atti e dei conseguenti riverberi dal punto di vista fiscale ai fini dell’imposta di registro.
La questione in esame presenta evidenti connessioni con la tematica dei poteri di riqualificazione giuridica degli atti soggetti a registrazione, ex art 20 TUR e in via residuale con profili applicativi delle fattispecie di abuso del diritto ex art. 10 bis dello statuto del contribuente (L. n. 212/2000).
The tax issue is linked to the civil law field, especially the succession phenomenon that can arise, in the hands of the shareholders, on assets not liquidated, under the joint ownership regime. The analysis focuses on the tax aspects that may come to the fore, where the former partners, after the extinction, carry out deeds of a reconnaissance type (quid iuris), also for the purposes of the formality of real estate registrations.
In particular, emphasis was placed on any interpretative doubts that may arise to determine the actual legal nature of these deeds and the consequent reverberations from a tax point of view for the purposes of registration tax.
The issue in question has obvious connections with the issue of the powers of legal reclassification of the deeds subject to registration, pursuant to Article 20 of the TUR and on a residual basis with application profiles of the cases of abuse of rights pursuant to Article 10 bis of the Taxpayer’s Statute (Law n. 212/2000).
- Sommario: 1. Premessa: effetti giuridici derivanti dalla cancellazione della società dal registro delle imprese – 2. Regime fiscale dei beni immobili, quali residui attivi emergenti dal bilancio di liquidazione – 3. Trattamento fiscale dei beni immobili non liquidati né assegnati: non va trascritta la ricognizione dei beni societari post-cancellazione- 4. Trattamento fiscaledei beni immobili non liquidati né assegnati: implicazioni con il principio di legalità ex art. 20 TUR e l’abuso del diritto – 5. Conclusioni.
Prima di entrare in medias res è necessario illustrare gli effetti che conseguono alla cancellazione della società dal registro delle imprese e valutare le eventuali formalità richieste dall’ordinamento giuridico, sia dal punto di vista civilistico che fiscale.
L’art. 2495 c.c. dispone che, dopo l’approvazione del bilancio finale di liquidazione, i liquidatori in carica procedano nella richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese. Il via libera ai liquidatori per l’ultimo adempimento inerente alla cancellazione dipende dall’approvazione del bilancio finale di liquidazione che può avvenire in modalità “tacita”, al decorso di novanta giorni in assenza di reclami, ovvero in modalità “espressa”, quando il socio rilascia, senza riserve, la relativa quietanza riferita all’ultima quota di riparto.
Ne consegue che solo dopo la cancellazione della società dal registro delle imprese si verifica a pieno titolo l’estinzione dell’ente, e ciò indipendentemente dalla sussistenza o meno di creditori insoddisfatti, i quali possono rivolgersi unicamente nei confronti dei soci, ed eventualmente, dei liquidatori, sia pure con diversi limiti e a diverse condizioni.
L’effetto che produce siffatta cancellazione è simmetrico rispetto a quello derivante dall’iscrizione della società nel registro delle imprese.
Infatti, se con l’iscrizione la società acquista personalità giuridica (art. 2331, c. 1, c.c.)., di converso la cancellazione della società dal registro delle imprese segna la sua estinzione[1].
Attraverso la cancellazione della società dal registro delle imprese, in esito al procedimento di liquidazione ed il cui momento conclusivo è segnato dall’approvazione del bilancio finale, il soggetto societario cessa di esistere.
Il passaggio dell’attivo patrimoniale che residua dal procedimento di liquidazione (bilancio finale di liquidazione e riparto) dal soggetto estinto (società cancellata) agli ex soci ha interessato il dibattito dottrinale e la giurisprudenza, avuto riguardo anche alle possibili implicazioni di natura fiscale.
Sul punto, la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione (Cass. Sez. Unite, 12 marzo 2013, n. 6070), con un orientamento costante, conferma l’assimilazione del fenomeno al meccanismo successorio[2].
Il dato interpretativo appena accennato costituisce il focus da cui muovere per dare risposta al quesito posto con la presente trattazione, ossia quale trattamento fiscale riservare ai beni immobili non indicati nel bilancio finale di liquidazione e rimasti (astrattamente) nella titolarità del soggetto estinto (la società cancellata), e, secondo la giurisprudenza costante, transitati ex lege nella sfera giuridico-patrimoniale degli ex soci, in assenza di un atto di assegnazione dei predetti beni.
- Regime fiscale dei beni immobili emergenti dal bilancio di liquidazione quali residui attivi.
La questione appena posta rinvia al problema della natura giuridica dell’atto di trasmissione, ossia se tale atto abbia natura ricognitiva (senza necessità di trascrizione sui pubblici registri del bene) oppure dichiarativa/integrativa (con necessaria trascrizione dell’atto di trasferimento del bene nei pubblici registri).
Se, dunque, nel caso in esame, l’esistenza di un fenomeno successorio nella titolarità dei beni dalla società agli ex soci rappresenta un punto fermo, altrettanto non può dirsi a proposito della natura dell’atto che segna tale passaggio di titolarità[3].
Sul piano tributario, si può affermare che la regola fiscale applicabile al “fisiologico” passaggio del residuo attivo, regolarmente riportato nel bilancio di liquidazione e nel piano di riparto[4], è l’assegnazione ai soci dei relativi beni con applicazione ai fini dell’imposizione fiscale sui trasferimenti dell’art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986 rubricato “Atti soggetti a registrazione in termine fisso. Atti societari” che dispone “1. Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità’ giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività’ commerciali o agricole: a) costituzione e aumento del capitale o patrimonio: 1) con conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su beni immobili, salvo il successivo n. 2) …
Ne deriva che, nel caso di esistenza di residui attivi (sub specie esistenza di beni immobili in capo alla società), gli stessi vengono assegnati e, dunque, assoggettati ex art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986a tassazione in misura proporzionale a termine fisso.
Descritta la regola fiscale, occorre analizzare, ora, l’ipotesi in cui residuino beni immobili non liquidati e, dunque, non riportati nel bilancio di liquidazione, e le conseguenze che possano derivarne sul piano fiscale in ordine all’applicazione dell’imposta di registro da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
- Trattamento fiscale dei beni immobili non liquidati né assegnati: non va trascritta la ricognizione dei beni societari post-cancellazione.
In relazione alla ipotesi sopra descritta, di mancata indicazione dei residui attivi nel bilancio di liquidazione della società poi cancellata dal registro delle imprese, la giurisprudenza della Suprema Corte e, da ultimo, la sentenza delle S.U. (Cass., Sez. Unite, 12 marzo 2013, n. 6070), come innanzi descritto, ha chiarito che i diritti ed i beni non compresi nel bilancio della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o di comunione indivisa, precisando che si tratta di uno spostamento patrimoniale a favore degli ex soci non riconducibile ad un trasferimento a causa di morte, ma comunque a titolo gratuito, che si realizza non attraverso uno specifico atto societario, ma quale effetto legale dell’estinzione della società,
“senza che il perfezionamento di tale fenomeno successorio necessiti di alcuna manifestazione di adesione o consenso da parte dei soggetti interessati“.
Interpretando estensivamente la tesi successoria ora accennata, il Tribunale di Firenze, con la pronuncia n. 23/2023, ha ritenuto che tale “passaggio” di titolarità non necessiterebbe di alcuna pubblicità immobiliare, in quanto, trattandosi di un fenomeno successorio automatico, previsto ex lege, l’atto ricognitivo delle proprietà non richiede alcuna trascrizione nel registro dei beni immobiliari.
Secondo tale orientamento, l’atto ricognitivo, con il quale l’unico ex socio di una società cancellata dal registro delle imprese “dà atto che la cessazione della suddetta società ha prodotto un fenomeno di natura successoria, in ordine al quale i beni infra descritti (beni del patrimonio societario non liquidati né assegnati) sono qualificabili come sopravvenienze attive della cessata società e ricadono nella piena titolarità dell’unico socio”,non è soggetto a trascrizione nei registri immobiliari.
Ciò in quanto “trattasi di atto con cui il dichiarante provvede al riconoscimento del proprio diritto di proprietà di alcuni beni immobili, che non risulta ricompreso fra quelli soggetti a trascrizione espressamente e tassativamente previsti dagli artt. 2643, 2645 e 2646 c.c.
L’effetto successorio di cui dà atto il dichiarante, conseguente alla cancellazione della società, è un effetto ex lege del tutto automatico, che non necessita di alcun ulteriore atto, tanto meno di tipo ricognitivo quale quello di cui si richiede la trascrizione, anche ai fini di pubblicità nei confronti dei terzi: tale atto, infatti, ha mera natura dichiarativa e certificativa e non incide sulla titolarità del bene, che deriva soltanto dall’estinzione societaria quale effetto ex lege, già pubblicizzato nell’apposito registro.
Non si ravvisa, quindi, un obbligo di trascrizione a carico del conservatore”.
Da quanto innanzi consegue che, con riferimento ai tributi sui trasferimenti (imposta di registro, ipotecaria e catastale), l’effetto legale del trasferimento, connesso alla vicenda successoria/estintiva, non risulterebbe assumere rilevanza ai fini della tassazione.
In altri termini, l’assenza di un atto cui riferire gli effetti giuridici del trasferimento di ricchezza da un soggetto (società estinta) all’altro (il socio) impedirebbe la realizzazione del presupposto d’imposta.
Soltanto qualora venisse in essere un atto che, pur senza mutare il contenuto dei diritti coinvolti, produce un effetto di specificazione del contenuto della situazione giuridica, per esempio perché sostituisce lo stato di comunione pro quota con quello di proprietà esclusiva sui singoli beni, potrebbe profilarsi una imposizione proporzionale di registro connessa alla natura dichiarativa (art. 3, tariffa DPR n. 131/1986).
E’ di tutta evidenza come attraverso questa impostazione ermeneutica si apra la strada a una possibile valutazione di convenienza fiscale da parte dei contribuenti[5].
In tal modo, infatti, il trasferimento dei beni agli ex soci quale effetto legale della estinzione della società comporterebbe un carico impositivo più tenue rispetto a quello che si otterrebbe qualora gli stessi beni fossero stati oggetto di atto di assegnazione a seguito di riparto delle poste patrimoniali presenti nel bilancio finale di liquidazione (ipotesi fisiologica), tenuto conto che l’assegnazione, in numerose ipotesi, comporta l’applicazione delle imposte proporzionali di registro (oltre che ipocatastali).
Da qui, l’astratta ipotesi di una contestazione di inopponibilità fiscale di tale operazione da parte della Agenzia delle Entrate.[6].
- Trattamento fiscale dei beni immobili non liquidati né assegnati: implicazioni con il principio di legalità ex art. 20 TUR e l’abuso del diritto
A tali considerazioni si contrappone un diverso possibile orientamento, laddove si consideri anche il solo effetto ricognitivo un atto di natura dichiarativa inquadrabile nella previsione dell’art. 3, Tariffa allegata DPR n. 131/1986.[7]
Invero, il comportamento oggetto della presente analisi involge l’azione del liquidatore che deroga al procedimento di liquidazione, sottraendo beni di rilievo patrimoniale al bilancio di liquidazione, ancorché ciò non si frapponga al passaggio civilistico della titolarità in capo agli ex soci, ma che al contempo può determinare una politica fiscale dell’azienda al limite con condotte integranti fattispecie di abuso del diritto e, comunque, sicuramente rilevanti ai fini dell’esercizio del potere di riqualificazione assegnato agli Uffici ex art. 20 TUR.
Ancor di più, ove si considerino le norme che governano il fenomeno liquidatorio sopra esposte quali norme cogenti e precettive.
Non può sfuggire, infatti, come evidenziato dalla stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria (Circolare del 29/05/2013 n. 18 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa), che l’atto in questione (sia esso ricognitivo o dichiarativo) rappresenta un vero e proprio trasferimento dei beni immobili rimasti in capo alla società, dichiarata estinta, come residuo attivo.
In via generale, gli atti di questo tipo dovrebbero essere trattati fiscalmente alla stregua di una assegnazione, con applicazione della norma di cui all’art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986.
Invero, risulta essere nelle prerogative degli Uffici, al di fuori delle ipotesi di abuso del diritto con applicazione della specifica procedura antielusiva dell’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente (fattispecie residuali e norma di chiusura del sistema), applicare la disposizione dell’art 20 del DPR n. 131/1986 secondo cui «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi[8]».
Ancora recentemente, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6013/2025, ha ribadito l’esistenza del potere di riqualificazione degli atti da parte dell’Agenzia delle Entrate, il quale deve essere esercitato e trovare fondamento esclusivamente sugli effetti giuridici del singolo atto presentato per la registrazione, senza poter considerare l’operazione economica complessiva attraverso elementi esterni.
Entro i limiti di esercizio di tale potere di riqualificazione assegnato in modo pacifico e direttamente dalla legge all’Agenzia delle Entrate, nel caso oggetto della presente trattazione gli Uffici dovranno valutare il singolo atto di trasferimento e gli effetti da questo prodotto che di fatto risulta realizzativo del presupposto impositivo di cui all’art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986.
Diversamente, si creerebbe una evidente disparità di trattamento in danno ai soggetti che gestiscono correttamente il fenomeno della liquidazione ed estinzione della società, secondo le ordinarie norme del Codice civile (messa in liquidazione, estinzione dei debiti, assegnazione dell’attivo residuo ecc.).
Secondo l’orientamento appena evidenziato, che trova conferma in documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, il trasferimento in questione dovrebbe essere assoggettato all’ordinario regime tributario previsto per gli atti traslativi di diritti reali su immobili, in quanto il passaggio di titolarità, ancorché avvenuto senza alcuna manifestazione di volontà dei soggetti coinvolti bensì ope legis, rimane un transito significativo e manifestativo di capacità contributiva che in base all’art. 53 Cost. andrebbe sottoposto a tassazione, essendosi prodotto l’effetto giuridico proprio dell’assegnazione dei beni ai soci, ossia il presupposto impositivo di cui all’art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986.
Sul piano fiscale, l’arricchimento nel patrimonio del socio sarebbe il medesimo ed in base al superiore principio di cui all’art. 3, comma 2, della Cost. e più specificatamente al principio generale di cui all’art. 53 Cost., dovrebbe trovare medesimo trattamento fiscale.
Di tal guisa, il sistema giuridico non potrebbe tollerare discriminazioni sul piano fiscale, peraltro, conseguenti ad una violazione normativa (non corretta osservanza del procedimento liquidatorio-estintivo della società, scandito da puntuali norme precettive).
In base a tale ricostruzione, al di là delle fattispecie integranti abuso del diritto, contrassegnate da un sentiero probatorio e procedurale assai stretto per l’Amministrazione finanziaria, e guardando al mero dato normativo di cui all’art. 4, lettera a), punto 1) della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986 e di cui all’art 20 DPR n. 131/1986, si assisterebbe al verificarsi del presupposto normativo indicato nella predetta norma (effetti giuridici dell’assegnazione di beni ai soci), con conseguente applicabilità della relativa imposta di registro, in applicazione dei poteri di riqualificazione da parte degli Uffici, senza alcun riferimento ad eventuali collegamenti negoziali.
- Conclusioni
Alla luce degli arresti giurisprudenziali e delle posizioni assunte dalla dottrina, eventuali atti ritenuti ricognitivi potranno compulsare l’esercizio dei poteri di riqualificazione giuridica da parte dell’Agenzia delle Entrate ex art 20 TUR.
Il potere di riqualificazione, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, esercitato dall’Ufficio nelle fattispecie che vedono, successivamente alla cancellazione della società dal registro delle imprese, residuare beni immobili non liquidati, oltre a trovare fondamento ex art. 20 DPR n. 131/1986, trova rispondenza nei superiori principi di cui all’art. 53 e art. 3, comma 2, della Cost. e quindi si pone perfettamente in linea con la funzionalizzazione del potere assegnato dal legislatore all’Amministrazione Finanziaria.
* Avvocato.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno scandito i passaggi del percorso interpretativo con due blocchi di sentenze, quelle del febbraio 2010 (sentt. nn. 4060, 4061, 4062 del 22/2/2010, in Giur.comm., 2011, 917 ss., con nota di A. ZORZI, Cancellazione ed estinzione della società tra problemi di diritto intertemporale, questioni di giurisdizione fallimentare, cessazione dell’impresa e fusione per incorporazione) e del marzo 2013 (sentt. nn. 6070, 6071, 6072 del 12/3/2013, in Dir.fall., 2013, 528 ss., con nota di R. TISCINI, Cancellazione della società dal registro delle imprese e sua estinzione. Le Sezioni Unite chiudono il cerchio.
[2] Più in particolare secondo tale assunto interpretativo i soci si considerano subentrati nel patrimonio sociale – attivo o passivo anche qualora questo sia stato in parte – “dimenticato” in sede di liquidazione. L’effetto del provvedimento di cancellazione è quindi il seguente: a) i debiti si trasferiscono ai soci, illimitatamente se illimitatamente responsabili nella società cancellata, limitatamente a quanto riscosso in sede di liquidazione se limitatamente responsabili nella stessa; b) i residui attivi “cadono” in un regime di contitolarità/comunione, rapportato alla quota di partecipazione alla società estinta;
[3] Secondo un primo orientamento l’atto di trasferimento sarebbe assimilabile alla trasformazione (artt. 2498 ss. c.c.), come fattispecie molto più ampia alla luce dell’accezione accolta dalla riforma del diritto societario. Questa tesi non appare del tutto convincente in quanto, il nuovo concetto di trasformazione presente dopo la riforma del diritto societario, postula una continuità che qui manca, nel senso che si è in un’ipotesi di totale cessazione dell’ente;
In base ad un secondo orientamento l’atto di trasferimento sarebbe assimilabile all’atto ricognitivo. Il limite di tale ricostruzione è la sua parziarietà. Infatti, per quanto nella ricognizione del bene e delle quote preesistenti della società questa ne sia parte integrante, il “trasferimento” dalla società ai singoli soci, che trova base giuridica nell’approvazione del bilancio di liquidazione, implica una valenza divisoria e di assegnazione che va oltre la mera ricognizione;
Secondo un terzo orientamento l’atto di trasferimento sarebbe assimilabile ad un atto integrativo del bilancio finale di liquidazione. Questa tesi ha trovato ampio accoglimento in dottrina e potrebbe apparire la più convincente, alla luce di quanto detto in precedenza, posto che è indubbia sia la componente di integrazione del bilancio finale e sia quella divisoria tra i soci;
Secondo un quarto orientamento l’atto di trasferimento sarebbe assimilabile ad un atto di “soppressione” della destinazione impressa al patrimonio, generandosi, secondo siffatta impostazione ermeneutica una “riappropriazione” della ricchezza residua (Paolo Spada).
[4] ossia quando la liquidazione ed estinzione della società segue le ordinarie norme del Codice civile ed è scandito dalle prescritte fasi della:
- messa in liquidazione;
- estinzione dei debiti
- assegnazione dell’attivo residuo.
[5] Partendo da tali assunti potrebbe, dunque, risultare fiscalmente preferibile procedere ad una cancellazione della società con residui attivi (in particolare, immobili), piuttosto che ad una formale assegnazione degli stessi al termine della liquidazione, per evitare l’imposizione proporzionale nei tributi sui trasferimenti. Per completezza occorre evidenziare che le ipotesi potenzialmente interessate da eventuali politiche societarie tese al risparmio d’imposta sarebbero abbastanza circoscritte considerato che, per il principio generale di alternatività, l’individuazione di una fattispecie rilevante ai fini Iva (quale è l’assegnazione) comunque determinerebbe il tendenziale non assoggettamento alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale.
Imposte, queste ultime, che invece sarebbero dovute qualora l’eventuale assegnazione riguardasse beni fuori dal campo applicativo Iva perché esclusi (es. terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, art. 2, c. 3, lett. c, D.P.R. 633/72) o perché non è stata operata la detrazione a monte (acquisto da privati, art. 2, c. 2, n. 5, D.P.R. 633/72); oppure nelle ipotesi che derogano al principio di alternatività, rappresentate dalle cessioni di fabbricati esenti Iva ex art. 10, n. 8-bis ed 8-ter, D.P.R. 633/72 (art. 40, c. 1, D.P.R. 131/1986; art. 10, c. 1 ed art. 1-bis, Tariffa, D.lgs. n. 347/90).
Secondo parte della dottrina e i più recenti arresti giurisprudenziali, dunque, per quanto riguarda i beni immobili non liquidati, non vi sarebbe neppure bisogno dell’atto di trascrizione, dovendosi fare riferimento, per ciò che attiene alla titolarità, “alle risultanze storiche del registro delle imprese al momento della cancellazione della società”; potendo in questo modo superare il problema della “continuità della trascrizione”. Rimarrebbe, per esigenze di certezza giuridica, l’esigenza di redigere, in particolare con riferimento ai beni immobili, un atto che abbia una portata ricognitiva, in grado di formalizzare la situazione proprietaria, anche in vista di successivi trasferimenti.
Studio n. 550-2014/T Consiglio Nazionale del Notariato – Profili fiscali della cancellazione delle società dal registro delle imprese in presenza di beni immobili non liquidati.
[7]Si veda A. URICCHIO, in D’AMATI, La nuova disciplina dell’imposta di registro, Torino, 1989, 482. In ogni caso, anche la qualificazione dell’atto come dichiarativo conduce alla imposizione fissa nelle imposte ipotecaria e catastale, essendo l’atto diverso da quelli traslativi o costitutivi di diritti reali relativi a beni immobili. Su questi aspetti, anche M. BASILAVECCHIA, La tassazione degli atti ricognitivi presentati dai notai, in Corr.trib., 2014, 637 ss.
[8] Prima della modifica normativa un consolidato orientamento giurisprudenziale, anche di Cassazione, aveva interpretato la norma come possibilità, per l’Agenzia delle Entrate, di riqualificare gli atti giuridici stipulati dalle parti, atti singoli o connessi, interpretando l’operazione nel suo complesso, non sulla base dei singoli atti.
