A cura dell’avv. Luca Silvestri
Sommario: 1. Brevi cenni evolutivi ed inquadramento sistematico; 2. Riforma dell’autotutela tributaria: da strumento di tutela dell’interesse pubblico a diritto del contribuente; 3. L’autotutela obbligatoria ed i suoi limiti (art. 10-quater dello Statuto del Contribuente); 4. L’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies dello Statuto del Contribuente); 5. Modalità e limiti di svolgimento dell’istruttoria e adozione del provvedimento da parte degli Uffici fiscali: prime istruzioni dell’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 21/E/2024); 6. Accoglimento parziale ed autotutela sostitutiva; 7. La “codificazione” dell’impugnazione del diniego di autotutela (art. 19, comma 1, lett. g-bis e g-ter); 8. Brevi note conclusive.
- Brevi cenni evolutivi ed inquadramento sistematico
L’autotutela tributaria, quale istituto autonomo rispetto al più generale istituto dell’autotutela amministrativa, è stata introdotta nell’Ordinamento italiano con l’art. 68, comma 1, del D.P.R. n. 287/92 – denominato “Regolamento degli uffici e del personale del Ministero delle Finanze” -, a tenore del quale «salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria possono procedere all’annullamento dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato comunicato al destinatario dell’atto».
La previsione iniziale è, poi, stata integrata dall’art. 2-quater del D.L. n. 564/1994, convertito dalla legge n. 656/1994, così come modificato dall’art. 27 della legge n. 28/1999, il quale oltre a prevedere che con successivi decreti ministeriali sarebbero stati individuati gli organi competenti all’esercizio «… del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati» (cfr. comma 1), introduceva la cd. autotutela sospensiva, ossia la possibilità, per gli uffici finanziari, di sospendere gli effetti dell’atto destinato ad essere annullato o revocato, anche in pendenza di giudizio o di sua definitività per mancata impugnazione. La disciplina dell’istituto, infine, è stata dettagliata con il D.M. n. 37/1997 che costituiva il regolamento di esecuzione del citato art. 68 e che, a seguito dell’abrogazione di quest’ultimo ad opera dell’art. 23, comma 1, lett. m) n. 7, del D.P.R. n. 107/2001, rimaneva l’unica normativa vigente in materia.
In realtà, già in passato, nel nostro Ordinamento, erano rintracciabili alcune embrionali figure di autotutela in materia fiscale: con il Regio Decreto n. 3269/1923, all’art. 34, ad esempio, il Legislatore attribuì in capo alla Pubblica Amministrazione la facoltà di ridurre, con decisione motivata ed a determinate condizioni, il valore imponibile per l’imposta di registro. In tema di imposte dirette poi, nella prima metà degli anni ‘50, fu prevista la possibilità per il Fisco di disattendere il concordato raggiunto con il contribuente qualora fossero venuti «… a conoscenza dell’Ufficio fatti ed elementi nuovi». Ancora, il D.P.R. n. 787/80, con riferimento alla liquidazione delle dichiarazioni dei redditi effettuata dai Centri di Servizio, consentiva agli stessi un potere di riesame della fase liquidatoria dietro istanza del contribuente. Un ulteriore esempio di autotutela lo si ritrovava nella cosiddetta Legge “manette agli evasori” (legge n. 516/82), che prevedeva la potestà di modificare od integrare accertamenti di imposta già fatti, purché il termine fosse ancora pendente. Da ultimo, l’art. 6 della legge n. 331/1990, stabilì la possibilità di annullare gli accertamenti tributari cd. “parziali” (e solo questi) laddove, in contraddittorio con il contribuente, fossero emerse ragioni e giustificazioni tali da farli ritenere infondati (cfr. A. Ferraria, “L’autotutela tributaria e l’istituto del silenzio assenso previsto dalla l. 241/90”, diritto.it, 2009).
Prima della riforma in commento, dunque, al netto dell’autotutela sospensiva, l’istituto era disciplinato dal regolamento stabilito del D.M. n. 37/1997, le cui indicazioni dovevano essere coniugate con le più generali norme previste dallo Statuto del Contribuente (in particolare con l’art. 7, comma 2, lettera b) e con i principi costituzionali stabiliti in ambito tributario. In particolare, ci si riferisce agli articoli 23 e 53 della Carta Costituzionale a tenore dei quali «… nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge …» e «… tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva». Tali disposizioni stabiliscono il generale diritto dello Stato ad esigere i tributi e, al contempo, limitano l’obbligo del contribuente a corrispondere gli stessi solo nei casi e nelle misure previste dalla legge che, in concreto, fissa i criteri di determinazione della cd. capacità contributiva.
In tema di autotutela, completa la cornice costituzionale il principio fissato dall’art. 97, il quale dispone che la Pubblica Amministrazione deve essere organizzata «… in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione».
In questo contesto normativo, così come costantemente chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione e, non ultimo, dalla Corte Costituzionale (cfr. Corte Cost. Sentenza n. 181/2017), l’autotutela tributaria non costituiva uno strumento di protezione del contribuente ma era un potere largamente discrezionale esercitabile d’ufficio (o su impulso di parte) dall’Amministrazione Finanziaria sulla base di valutazioni di opportunità rispetto ad interessi eminentemente pubblicistici (ex multis cfr. Cass. n. 7511/2016; conformi Cass. n. 23765/2015; n. 24058/2014; n. 15451/2010; n. 11457/2010; SS.UU. n. 16097/2009; SS.UU. n. 7388/2007; n. 1547/2002; n. 8685/1996).
L’autotutela tributaria, dunque, nasce come strumento posto al servizio dell’Amministrazione onde consentire a quest’ultima il ripristino di una situazione di legalità mediante la rimozione di un atto illegittimo, sulla scorta di una valutazione contemperativa tra l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto e quello della stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile (cfr. Corte Cost. Sentenza n. 181/2017, cit.).
- Riforma dell’autotutela tributaria: da strumento di tutela dell’interesse pubblico a diritto del contribuente
La riforma dell’autotutela tributaria ad opera del D.Lgs. n. 219/2023, emanato in attuazione delle Legge delega n. 111/2023, ha profondamente innovato l’istituto in commento. Il Legislatore fiscale, infatti, ha ritenuto opportuno tradurre la disciplina dell’autotutela nell’ambito organico dello Statuto del Contribuente «… quale legge generale tributaria …» con il precipuo e dichiarato scopo di «… “valorizzare il principio del legittimo affidamento del contribuente e il principio di certezza del diritto”» (cfr. “Premessa”, Relazione Illustrativa D.Lgs. n. 219/23). L’innovazione “logistica” operata dal Legislatore, dunque, denuncia la volontà di intraprendere un percorso evolutivo dell’istituto in esame che da mero strumento discrezionale, posto essenzialmente a tutela di interessi legittimi dell’Amministrazione Finanziaria (tipico dell’analogo istituto di diritto amministrativo), diventa sempre più strumento di tutela del Contribuente. Ciò in considerazione del fatto che la precedente “incarnazione” dell’autotutela tributaria non considerava adeguatamente «… la peculiarità del rapporto tributario che afferisce a diritti soggettivi (e non interessi legittimi) e che trova il suo fondamento nell’articolo 53 della Costituzione, sia in senso positivo (obbligo di pagare le imposte previste dalla legge), sia in senso negativo (divieto di pagare imposte non dovute in base alla legge)» (cfr. Relazione Illustrativa, art. 10-quater, D.Lgs. n. 219/2023).
Le descritte considerazioni, tuttavia, non potevano condurre ad un generale ed indiscriminato riconoscimento del diritto all’autotutela dovendosi, in ogni caso, contemperare l’aspettativa (rectius il diritto) di tutela del singolo con l’esigenza pubblicistica di garantire la stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico. Pertanto, il Legislatore della riforma ha ritenuto che la legge delega (art. 4, comma 1, lett. h) consentisse «… un intervento diretto a prevedere come obbligatoria l’autotutela in taluni specifici casi». In particolare, si è voluto «… “potenziare l’esercizio del potere di autotutela estendendone l’applicazione agli “errori manifesti” con riguardo “alle valutazioni di diritto e di fatto operate”, definendo in tal modo l’ambito oggettivo della disciplina delegata» (cfr. Relazione Illustrativa, art. 10-quater, D.Lgs. n. 219/23).
D’altro canto la stessa Corte Costituzionale, nel decretare la costituzionalità del precedente impianto normativo che escludeva l’autotutela dal novero dei diritti del Contribuente, all’esito dell’esame dei contrapposti interessi (pubblici e privati) aveva già riconosciuto che «la previsione legislativa di casi di autotutela obbligatoria è dunque possibile, così come l’introduzione di limiti all’esercizio del potere di autoannullamento …» (Corte Cost. Sent. n. 181/2017).
Sicché, la previsione di casi di autotutela obbligatoria, seppur entro certi limiti, è apparsa ragionevole ed addirittura opportuna «… non solo per ripristinare un rapporto di correttezza tra il fisco ed i contribuenti, ma anche per gli effetti deflattivi che produrrebbe sul contenzioso» (cfr. Relazione Illustrativa, art. 10-quater, cit.).
Per le medesime ragioni, fuori dalle ipotesi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione, è stato possibile «… escludere l’obbligatorietà dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali».
Tali considerazioni, pertanto, hanno indotto il Legislatore della riforma ad introdurre nello Statuto del Contribuente due distinte fattispecie di autotutela: una innovativa dal punto di vista della finalità – si potrebbe dire “per il contribuente” -, costituita dall’autotutela obbligatoria (art. 10-quater dello Statuto del Contribuente) e l’altra, “tradizionale”, a carattere residuale e “di chiusura”, costituita dall’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies dello Statuto del Contribuente).
- L’autotutela obbligatoria ed i suoi limiti (art. 10-quater dello Statuto del Contribuente)
Come chiarito nella Relazione illustrativa, il nuovo art. 10-quater dello Statuto del Contribuente mutua parzialmente il proprio contenuto dalla previsione dell’art. 2 del D.M. 37/1997, che disciplinava l’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione Finanziaria, sancendo, però, l’obbligo per l’Amministrazione di provvedere in presenza dei presupposti indicati.
Più precisamente, la novella legislativa al primo comma prevede che «L’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:
- errore di persona;
- errore di calcolo;
- errore sull’individuazione del tributo;
- errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria;
- errore sul presupposto d’imposta;
- mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
- mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza».
Come anticipato, la casistica di obbligatorietà dell’autotutela ricalca, per grandi linee, le ipotesi previste dall’art. 2 del D.M. n. 37/1997 sebbene sia più ristretta. La nuova previsione, infatti, non contempla l’evidente errore logico, la doppia imposizione e la sussistenza dei requisiti per fruire di detrazioni, deduzioni e regimi agevolativi previsti dalla precedente normativa.
In linea con le esigenze di certezza espresse in diversi passaggi della stessa relazione illustrativa, le ipotesi elencate devono ritenersi tassative e, quindi, di stretta interpretazione. Il carattere di tassatività si evince anche dal raffronto tra il tenore letterale dell’art. 10-quater ed il richiamato art. 2 dell’abrogato D.M. n. 37/1997, il cui carattere meramente esemplificativo era stato reso esplicito mediante l’utilizzo dell’espressione «quali tra l’altro» anteposta alla puntuale elencazione delle fattispecie che potevano dare luogo all’esercizio dell’autotutela (cfr. Circolare n. 21/E/2024 del 07.11.2024).
L’elencazione così formulata appare come lo sforzo del Legislatore di selezionare e codificare tutte le ipotesi di illegittimità dell’atto (o dell’imposizione) che risultino tanto palesi e manifeste da tendere all’oggettivizzazione dei casi di autotutela obbligatoria riducendo, per quanto possibile, gli spazi di interpretazione discrezionale e valutativi di carattere prettamente soggettivo. La ratio sottesa alla distinzione tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa, infatti, induce a ritenere che i vizi elencati dall’art. 10-quater configurino ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi (cfr. Circolare n. 21/E/2024, cit.).
Il tentativo sembrerebbe maggiormente riuscito per talune fattispecie e segnatamente per l’errore di persona, per l’errore di calcolo e per l’errore materiale facilmente riconoscibile commesso dal contribuente, il cui accertamento appare abbastanza immediato ed oggettivamente riscontrabile con conseguente palese illegittimità dell’atto.
Per quanto concerne l’errore sull’individuazione del tributo – ipotesi non contemplata espressamente dalla precedente disciplina (art. 2 D.M. n. 37/1997) – esso potrebbe apparentemente rientrare tra le ipotesi di immediato apprezzamento, anche se non risultano ben chiare le fattispecie concrete nelle quali tale errore sia effettivamente riscontrabile. L’Agenzia, con la recente Circolare n. 21/E/2024 del 7.11.2024, suggerisce esemplificativamente che nella fattispecie potrebbero rientrare le ipotesi di erronea applicazione di un’imposta in luogo di un’altra, come nel in caso di non corretta applicazione dei principi di alternatività IVA/Registro oppure di imposta sulle donazioni/imposta di registro. Tali casistiche, tuttavia, potrebbero comunque necessitare di un’azione valutativa non così diretta ed immediata da parte degli Uffici finanziari, in relazione alla qualificazione della base imponibile, della natura dell’atto soggetto a tassazione od alla qualifica delle parti che lo hanno posto in essere. La medesima perplessità sorge anche per l’ipotesi di mancata considerazione di pagamenti già eseguiti che, prima facie, potrebbe annoverarsi tra le fattispecie di immediata applicazione per apparente oggettività della verifica da effettuarsi. Ciò però avverrebbe solo nei casi di mancato abbinamento di versamenti correttamente eseguiti dal contribuente. Viceversa, nel caso in cui il mancato abbinamento sia dovuto ad un presunto errore commesso nell’esecuzione del versamento (solo esemplificativamente: erronea indicazione dell’anno di imposta, del codice tributo o del codice atto, ecc.), l’Ufficio dovrà verificare e valutare l’effettività dell’errore e appurare che, ad esempio, il versamento non sia stato diversamente abbinato perché riconducibile ad altro debito tributario. Nei casi più eclatanti, come ad esempio l’erronea indicazione di un codice tributo non afferente al profilo fiscale del contribuente, tale fattispecie potrebbe tranquillamente essere ricondotta alla previsione dell’errore materiale facilmente riconoscibile commesso dal contribuente, senza necessità di prevedere un’ipotesi ad hoc.
Meno agevole, a parere di chi scrive, appare l’operazione di riconoscimento di versamenti eseguiti mediante compensazione. In tali ipotesi, infatti, l’attività valutativa dell’Ufficio fiscale può diventare predominante e più complessa rispetto ad un riconoscimento immediato, oggettivamente riscontrabile. Ed invero, si dovranno verificare e valutare sia l’esistenza del credito, sia la sua “compensabilità”, considerata nella duplice accezione temporale e qualitativa. In altri termini, si dovrà verificare che al momento della compensazione il credito esistesse, potesse essere già utilizzato in compensazione, non fosse già stato utilizzato o disconosciuto e che le imposte a credito e a debito fossero tra loro compensabili. Tutte operazioni che spesso comportano un’attività interpretativa non solo dell’operato del contribuente, ma anche dei regolamenti stabiliti per gli adempimenti dichiarativi annuali e delle norme sottese alle varie tipologie di credito di imposta, di cui il contribuente può fruire e che non di rado sono oggetto di successive circolari interpretative.
Le ipotesi relative all’errore sul presupposto d’imposta ed alla sanatoria tempestiva di omissioni documentali, infine, presentano un più vasto spazio valutativo nell’attività di sussunzione del caso concreto entro il perimetro della fattispecie legale. L’errore sul presupposto d’imposta, per esempio, può comprendere sia situazioni in cui sia mancante il fatto imponibile, sia ipotesi di errata valutazione in diritto, sia casi nei quali pur essendo definito il fatto imponibile, la quantificazione della base imponibile sia affetta da palesi incongruenze (ad esempio, casi in cui si considerino reddito somme che hanno tutt’altra natura, cfr. M. Basilavecchia, “Autotutela obbligatoria, l’elenco tassativo dei casi non dà certezze sugli atti revocabili” in NT+Fisco, Il Sole 24 Ore, 9.04.2024).
Il margine di perdurante discrezionalità appare più chiaro se si confronta il catalogo dei casi di autotutela obbligatoria con le ipotesi – sicuramente di carattere tassativo – di nullità degli atti dell’Amministrazione Finanziaria stabilite dall’art. 7-ter dello Statuto del Contribuente (introdotto dal medesimo D.Lgs. n. 219/2023), costituite dal difetto assoluto di attribuzione, dal contrasto con precedente giudicato o da specifici vizi di nullità introdotti da singole disposizioni normative entrate in vigore successivamente alla novella legislativa in commento. Con una previsione chiara e molto netta, considerata la gravità del vizio contemplato, la norma in esame stabilisce che i suindicati vizi di nullità: (i) possono essere eccepiti sia in sede amministrativa, sia innanzi al Giudice Tributario; (ii) sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e (iii) salvo prescrizione, danno diritto alla ripetizione di quanto versato.
Come argutamente osservato da autorevole dottrina, il confronto tra le due norme rivela una evidente graduazione tra i diversi casi di invalidità dell’atto tributario operata dal Legislatore: da un lato sono disciplinate le ipotesi di nullità maggiormente stringenti e, dall’altro lato, vengono previste alcune ipotesi di «atti impositivi non nulli ma “doverosamente annullabili”» (M. Basilavecchia, “Autotutela obbligatoria, l’elenco tassativo dei casi non dà certezze sugli atti revocabili”, cit.).
L’istituto dell’autotutela obbligatoria sancisce, dunque, un nuovo diritto soggettivo del contribuente, giudizialmente tutelato (cfr. infra § 7), ponendo a carico dell’Amministrazione Finanziaria l’obbligo di esercitare il potere di autotutela di atti di imposizione, ivi inclusi gli atti di accertamento catastale, quando ricorrano i vizi tassativamente elencati dalla stessa e sempre che gli stessi diano luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione (cfr. Circolare n. 21/E/2024, cit.).
Almeno in astratto.
Quanto in concreto tale obbligo potrà essere stringente per gli Uffici finanziari dipenderà da quanto sarà possibile “oggettivizzare” i presunti casi concreti rispetto alle fattispecie elencate dalla norma in commento. Come anticipato, infatti, se l’errore di calcolo appare di immediata e pronta soluzione, per altre ipotesi del catalogo legale la sussunzione del caso concreto nell’ipotesi normativa astratta sarà sicuramente più complessa. Ciò in quanto, come esposto in precedenza, l’attività di analisi necessaria alla soluzione del singolo caso presuppone l’interpretazione dei fatti e delle norme che, giocoforza, si traduce in valutazioni soggettive maggiormente opinabili rispetto alla verifica del risultato di una mera operazione di calcolo e ciò indipendentemente dalla complessità del calcolo da eseguire.
Ulteriormente, lo stesso art. 10-quater, al secondo comma, per la richiamata esigenza di certezza dei rapporti, stabilisce i limiti (oggettivi) dell’obbligo di autotutela statuendo che esso «… non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».
Per quanto concerne il primo limite, costituito dalla presenza di una sentenza passata in giudicato, la novella legislativa non precisa se tale preclusione operi in tutti i casi di giudicato favorevole all’A.F. ovvero se siano escluse le pronunce attinenti questioni di mero rito come, ad esempio, la tardività della proposizione o del deposito del ricorso o, ancora, la mancata attestazione di conformità ex art. 22 D.Lgs. n. 546/92. Il dubbio appare (rectius appariva) più che legittimo, considerato che il testo della norma approvato dal Legislatore si limita a riprodurre la statuizione già contenuta nell’art. 2, comma 2, del D.M. n. 37/1997, sebbene, sul punto, la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 219/2023, esponesse che «… non è ostativo all’autotutela né un giudicato meramente processuale, né un giudicato sostanziale basato su motivi diversi da quelli che giustificano l’autotutela». Con la Circolare n. 21/E/2024, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha fugato ogni dubbio, richiamando testualmente le citate indicazioni contenute nella relazione illustrativa e affermando chiaramente che, pur in presenza di un giudicato sostanziale, il potere di autotutela deve comunque essere esercitato per vizi che dimostrino la manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione, diversi da quelli sui quali si è pronunciato il giudice.
L’ulteriore preclusione all’obbligo di autotutela, costituita dal decorso di un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione, risponde anch’esso all’esigenza di certezza nel garantire la stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico. La scelta del Legislatore della riforma è sicuramente ragionevole se non addirittura pienamente condivisibile, considerato che essa appare come un giusto compromesso tra i diversi diritti ed interessi da tutelare: da un lato, il diritto del contribuente ad essere assoggettato alla giusta imposizione fiscale e, dall’altro, l’interesse della collettività alla stabilità dei rapporti giuridici tributari ormai consolidati.
Il consolidamento del richiamato limite temporale, nondimeno, non preclude al contribuente la strada dell’istanza di autotutela facoltativa, rappresentando quest’ultima una categoria residuale che, in quanto tale, include i casi non compresi entro il perimetro dell’autotutela obbligatoria.
Da ultimo, sempre con riferimento ai limiti di operatività dell’autotutela – in questo caso tanto in ipotesi di obbligo quanto di facoltatività – e sempre per ragioni di certezza dei rapporti giuridici, l’istanza non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa – anche agevolata – come nei casi di accertamento con adesione, conciliazione o acquiescenza. Solo esemplificativamente, qualora il contribuente – pur impugnando un avviso di accertamento – abbia definito le sanzioni, ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, la richiesta di autotutela e l’eventuale provvedimento dell’Ufficio potranno interessare esclusivamente l’imposta, essendo divenute irripetibili le somme versate per la definizione agevolata delle sanzioni (cfr. Circolare n. 21/E/2024, cit.).
Sotto il profilo più strettamente “operativo” poi, in considerazione della duplice possibilità di autotutela – obbligatoria e facoltativa – prevista dallo Statuto del Contribuente, l’Agenzia delle Entrate, con citata Circolare n. 21/E/2024, ha chiarito altresì che, in caso di autotutela ad istanza di parte, da indirizzare all’Ufficio che ha emesso l’atto, il contribuente è tenuto a rappresentare e documentare in modo esaustivo tutti gli elementi di fatto e di diritto su cui si fonda la richiesta, indicando puntualmente il tipo di vizio da cui sarebbe affetto l’atto e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio sia riconducibile ad una delle fattispecie tassative di cui all’art. 10-quater. Naturalmente ciò non esclude che, ove sussistano obiettive condizioni di incertezza relative al corretto inquadramento della fattispecie – anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali -, in sede istruttoria l’Amministrazione Finanziaria, tenuto conto anche degli elementi indicati nell’istanza, può rilevare che la fattispecie rappresentata non rientri tra quelle che importano l’obbligo di intervento ex art. 10-quater per l’assenza della condizione di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.
Infine, dalla lettura del D.Lgs. n. 546/1992 ed in particolare dall’esame del combinato disposto del novellato art. 19, comma 1, lettera g-bis) – che inserisce tra gli atti impugnabili il rifiuto espresso o tacito di autotutela obbligatoria (cfr. infra § 7) – e dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 – che stabilisce che il ricorso avverso il rifiuto tacito sulle istanze di autotutela obbligatoria può essere proposto decorsi novanta giorni dalla loro presentazione -, è possibile desumere che gli Uffici finanziari, nel caso di istanze di autotutela obbligatoria, sono tenuti a rispondere entro il termine di novanta giorni dalla loro ricezione.
Da ultimo, si segnala che il Legislatore ha limitato la responsabilità erariale conseguente alla trattazione delle istanze di autotutela da parte degli organi preposti alle sole ipotesi di dolo e ciò sia in caso di autotutela obbligatoria (art. 10-quater, terzo comma), sia in caso di autotutela facoltativa (cfr. art. 10-quinques, secondo comma). Viene quindi esclusa la responsabilità per la cd. “colpa grave” prevista, insieme al dolo, dall’art. 1, comma 1, della legge n. 20/1994, che disciplina l’azione di responsabilità in materia di giurisdizione e controllo della Corte dei Conti.
- L’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies dello Statuto del Contribuente)
A completamento della disciplina dell’istituto il Legislatore, con l’art. 10-quinquies dello Statuto del Contribuente, ha introdotto l’istituto dell’autotutela facoltativa, in forza della quale, «Fuori dei casi di cui all’articolo 10-quater, l’amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione». Si tratta evidentemente di una norma di chiusura che riconosce all’Amministrazione Finanziaria un generalizzato potere di intervenire, d’ufficio o anche su impulso del contribuente, con un provvedimento di autotutela in tutte le ipotesi (residuali rispetto alle previsioni di obbligo) di illegittimità o infondatezza dell’atto (o dell’imposizione). La norma comprende anche la sospensione o revoca, esercitabile, anche d’ufficio, sia in pendenza di giudizio, sia in presenza di atti divenuti definitivi, senza il limite temporale di un anno posto dal secondo comma dell’art. 10-quater.
Essa rientra nell’alveo concettuale dell’autotutela tributaria pre-riforma per cui, finché il contribuente ha un concreto interesse a conseguire il provvedimento di autotutela, gli viene riconosciuta la facoltà di rivolgersi all’Ufficio che ha emesso l’atto affinché quest’ultimo, operando una valutazione discrezionale fra il ripristino della legalità violata e la stabilità dei rapporti tributari, ovvero fra l’interesse alla rimozione dell’atto e quello di evitare il processo e la eventuale condanna alle spese, decida di rimuovere (ovvero correggere) l’atto ritenuto viziato (sul punto G. Palumbo, “L’autotutela tributaria obbligatoria e facoltativa” in informazionefiscale.it, 14.04.2024).
I principali limiti posti al suo esercizio sono costituiti – al pari dell’autotutela obbligatoria – dalla presenza di un giudicato sostanziale favorevole all’Amministrazione Finanziaria formatosi sulla medesima questione oggetto di autotutela e dalla circostanza in cui il presunto atto viziato sia già stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione anche agevolata, come l’accertamento con adesione, l’acquiescenza o la conciliazione.
A tal proposito l’Agenzia delle Entrate, con il citato documento di prassi, ha ritenuto necessario precisare altresì che, in ossequio al principio di buon andamento dell’azione amministrativa, gli Uffici fiscali non sono tenuti a riscontrare le istanze di autotutela facoltativa che vertono su questioni già trattate in sede di contraddittorio, ovvero che riguardino procedimenti che comportino la partecipazione preventiva del contribuente come, ad esempio, le procedure docfa degli Uffici Provinciali del Territorio (cfr. Circolare n. 21/E/2024, cit.).
Infine, costituisce limite invalicabile all’adozione di un provvedimento di autotutela, l’avvenuta prescrizione del diritto oggetto di istanza (o di riesame d’ufficio). Ciò in quanto all’Ente impositore è preclusa la possibilità di rinunciare alla prescrizione, non rientrando il credito tributario nel novero dei cd. diritti disponibili. Il credito erariale, infatti, ha il suo fondamento giuridico nella legge per cui, una volta accertati i fatti ed applicate ad essi le norme, all’Amministrazione Finanziaria non restano spazi discrezionali per incidere sul rapporto tributario. L’ammontare delle imposte e delle tasse dovute, pertanto, non può essere “negoziato”, essendo esso predeterminato per legge in conformità del principio di legalità stabilito all’art. 23 della Costituzione, del quale il principio di indisponibilità della pretesa tributaria – qui richiamato – costituisce corollario essenziale (sull’argomento, più approfonditamente, cfr. A. Guidara, “Riserva di legge e indisponibilità del tributo”, I Quaderni Europei – Centro di Documentazione Europea UNICT).
- Modalità e limiti di svolgimento dell’istruttoria e adozione del provvedimento da parte degli Uffici fiscali: prime istruzioni dell’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 21/E/2024)
La Circolare n. 21/E/2024 del 7.11.2024, oltre a chiarire i tratti salienti ed identificativi delle due nuove forme “statutarie” di autotutela tributaria, fornisce importanti indicazioni operative che gli Uffici dovranno seguire nella trattazione delle nuove istanze di autotutela.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’istanza deve rappresentare in modo esaustivo tutti gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della richiesta di autotutela, con allegazione di tutta la documentazione idonea a dimostrare la sussistenza dei vizi che giustificherebbero la revisione dell’atto e indicando puntualmente il tipo di vizio lamentato e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio sia riconducibile all’una o all’altra ipotesi di autotutela (art. 10-quater ovvero art. 10-quinques dello Statuto del Contribuente).
Al fine di garantire l’efficienza dell’azione amministrativa, inoltre, l’Agenzia ritiene opportuno che le richieste di autotutela riportino: (i) i dati identificativi del contribuente (o del suo eventuale rappresentante) destinatario dell’atto di cui si chiede l’annullamento, unitamente ai contatti cui inviare comunicazioni e notificare l’eventuale provvedimento (indirizzo p.e.c. obbligatorio per i soggetti rientranti nei registri pubblici di cui agli articoli 6-bis, 6-ter e 6-quater del D.Lgs. n. 82/2005, facoltativo per gli altri soggetti), compreso l’indirizzo p.e.c. dell’eventuale difensore/procuratore/intermediario munito di mandato o procura alle liti per la presentazione dell’istanza, da cui risulti l’elezione di domicilio presso lo stesso; (ii) gli estremi dell’atto di cui si chiede l’annullamento; (iii)la sottoscrizione del richiedente o del suo legale rappresentante ovvero del procuratore incaricato previa procura, in calce o a margine, ovvero allegata all’istanza.
Per quanto concerne le modalità di presentazione dell’istanza, il documento di prassi in esame prevede che essa debba essere inviata mediante strumenti idonei a certificarne l’invio da parte del soggetto legittimato a presentarla, tramite l’utilizzo dei servizi telematici (accessibili tramite SPID, CIE o CNS), tramite p.e.c. o, in alternativa, tramite consegna diretta allo sportello preposto a riceverla.
La lavorazione delle istanze da parte degli uffici competenti – proseguono le istruzioni emanata dall’Agenzia -, dovrà essere curata in piena e trasparente collaborazione con il contribuente, richiedendo a quest’ultimo, ove necessario, eventuali integrazioni informative e documentali. L’esame dei vizi formali e sostanziali denunciati dal contribuente sarà svolto mediante l’analisi congiunta e comparativa degli elementi evidenziati (e documentati) dall’istante e di quelli già possesso dell’Amministrazione e/o eventualmente accertati in sede giurisdizionale, anche extra-tributaria, verificando se la richiesta di autotutela sia connessa ad altri atti diversi da quelli oggetto della stessa richiesta, emessi da Uffici differenti.
Per le istanze di autotutela di maggiore complessità o di maggior valore, l’Agenzia delle Entrate ritiene opportuno che gli Uffici competenti continuino a richiedere il preventivo parere delle Direzioni Regionali. E ciò anche se il D.M. n. 37/1997, il cui art. 4 disponeva espressamente tale incombenza per le autotutele di valore superiore al vecchio miliardo di lire, sia stato abrogato. Pur in assenza di un’apposita previsione normativa, infatti, la possibilità di richiedere un parere preventivo della Direzione Regionale può rientrare nell’ambito dell’autonomia organizzativa dell’Agenzia delle Entrate prevista dall’art. 61 del D.Lgs. n. 300/1999. Una siffatta la funzione consultativa, inoltre, può essere ricondotta anche alle funzioni di indirizzo e coordinamento attribuite alle Direzioni Regionali dall’art. 2, comma 2, del Regolamento di amministrazione.
Il provvedimento espresso – di accoglimento o di diniego -, deve essere motivato in fatto e in diritto, anche per relationem a motivi eventualmente già discussi in sede di contraddittorio preventivo, con specifico riferimento agli elementi in possesso dell’Amministrazione ed a quelli forniti e documentati dal contribuente.
Con specifico riferimento alle produzioni del contribuente, la Circolare n. 21/E/2024 precisa che gli uffici non possono prendere in considerazione elementi presentati in violazione dell’art. 32, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e/o dell’art. 51, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972 che precludono espressamente, in sede amministrativa e contenziosa, l’utilizzo «a favore del contribuente» di notizie, dati e documenti non addotti, esibiti o trasmessi dal contribuente in risposta agli inviti dell’ufficio, sempreché l’omessa tempestiva produzione non sia riconducibile a causa a lui non imputabile.
Il provvedimento conclusivo dell’iter amministrativo deve essere notificato al domicilio digitale indicato nell’istanza di autotutela, ovvero al domicilio digitale del professionista indicato nell’istanza, o, in assenza di tale indicazione, presso il domicilio fiscale risultante dall’Anagrafe Tributaria. Non sembra superfluo sottolineare, in questa sede, che la notificazione del provvedimento di diniego, anche parziale, assume particolare rilevanza essendo esso espressamente annoverato nel catalogo degli atti impugnabili previsto del novellato art. 19 del d.lgs. n. 546/92 (cfr. infra § 7).
Nonostante l’abrogazione dell’art. 2-quater del D.L. n. 564/1994, che disciplinava la cd. autotutela sospensiva, l’Agenzia delle Entrate precisa come tale facoltà permanga essendo stata attratta nell’alveo dell’autotutela facoltativa così come confermato dalla Relazione illustrativa, nella quale viene evidenziato che il potere di autotutela facoltativa comprende anche la sospensione dell’atto oggetto di riesame e la revoca della sospensione in caso di diniego dell’istanza. Per esigenze di coerenza del sistema, poi, il medesimo potere di sospensione può essere esercitato anche nelle ipotesi di autotutela obbligatoria in relazione alla quale viene escluso «… l’automatismo dell’effetto sospensivo … rispetto all’ambito processuale, ovvero all’azione dell’amministrazione …, poiché … risultano salvaguardate le facoltà difensive del contribuente in ragione dell’impugnabilità degli atti di autotutela». La sospensione disposta in sede di autotutela, tuttavia, non comporta la sospensione dei termini processuali e l’atto eventualmente sospeso si continua a considerare legittimo e fondato fino all’eventuale accoglimento totale o parziale dell’autotutela.
- Accoglimento parziale ed autotutela sostitutiva
All’esito dell’istruttoria, qualora l’Ufficio ritenga di accogliere solo parzialmente la richiesta di annullamento, dovrà comunque notificare al contribuente un provvedimento di autotutela parziale contenente la rideterminazione delle somme dovute. Considerato che il provvedimento di autotutela parziale comporta il rifiuto espresso delle richieste non accolte e che tale rifiuto è impugnabile ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. g-bis) e g-ter) del D.Lgs. n. 546/1992, gli Uffici devono motivare l’atto, in punto di fatto e di diritto, anche per relationem ove ne ricorrano le condizioni, indicando le ragioni per le quali non ritengono interamente accoglibile l’istanza del contribuente.
Nel caso in cui siano ancora pendenti i termini di emissione di un nuovo provvedimento e non sia intervenuta una pronuncia giudiziale passata in giudicato che abbia deciso il merito della controversia, in conformità ai principi di cui agli artt. 53 e 97 della Costituzione, l’Ufficio può riemettere l’atto emendato dai vizi riscontrati, notificandolo al contribuente unitamente al provvedimento di autotutela (c.d. autotutela sostitutiva). Tale eventualità finora, alle riferite condizioni, era pacificamente ammessa quando erano oggetto di emendatio vizi formali e procedurali dell’atto tributario (cfr. Cass. n. 13332/2022).
Discorso differente valeva per la possibilità di annullare e sostituire un atto viziato nel merito per il quale il nuovo atto emesso in sostituzione importasse una diversa e maggiorata pretesa impositiva (cd. autotutela sostitutiva in malam partem). Infatti, fuori dai casi di accertamento dell’abuso del diritto, regolati dall’art. 10-bis, comma 6, dello Statuto del Contribuente, al fine di rispettare il divieto di bis in idem nel procedimento tributario stabilito dal nuovo art. 9-bis dello stesso Statuto del Contribuente, si riteneva che l’Amministrazione Finanziaria potesse modificare e/o integrare, a proprio favore, la pretesa impositiva originariamente esercitata solo al ricorrere delle condizioni previste da specifiche disposizioni normative come, ad esempio, nell’ipotesi di accertamento parziale (ex art. 41-bis D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972) e di accertamento integrativo (ex art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 57, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972), in ragione della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia.
La possibilità di procedere all’autotutela sostitutiva in malam partem, però, è stata recentemente rivisitata, in favore del Fisco, dalla Corte di Cassazione con la Sentenza n. 30051/2024, resa aSezioni Unite il 22.10.2024 e pubblicata il 21.11.2024.
Le Sezioni Unite della Corte, a seguito di Ordinanza interlocutoria n. 33665/2023 della quinta Sezione, sono state chiamate a risolvere il contrasto interpretativo sul tema, chiarendo se l’esercizio del potere di autotutela presupponesse l’esistenza di soli vizi formali nell’atto impositivo e non anche vizi di carattere sostanziale e, di conseguenza, se fosse diretto alla tutela dell’interesse individuale del contribuente, con esclusione del potere di annullamento in malam partem o fosse finalizzato alla tutela dell’interesse pubblico con gli unici limiti della decadenza dei termini accertativi e del giudicato.
Il Massimo consesso, all’esito di un puntuale ed articolato excursus della normativa previgente e delle novità in tema di autotutela introdotte con la riforma in commento, statuiva che «… l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa». Ciò in quanto il potere di autotutela tributaria, tanto nella precedente versione, quanto nella nuova formulazione, «… trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati».
Tale interpretazione – puntualizzano gli Ermellini – non violerebbe il legittimo affidamento del contribuente, atteso che esso «… non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli artt. 2 e 53 Cost.». Per contro, può assumere rilievo ai fini della configurabilità del legittimo affidamento – prosegue la Corte -, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale poste in essere anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.
Con la citata decisione, infine, il Giudice di legittimità segna anche il confine tra l’autotutela sostitutiva e l’accertamento integrativo, precisando che, in tema di accertamento tributario, l’adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato si differenzia strutturalmente e funzionalmente dall’accertamento integrativo, sebbene anche questo comporti l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa che, però, si aggiunge (e non si sostituisce) a quella originaria. Nel primo caso, infatti, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati; nel secondo, invece, l’atto originario è valido e resta efficace e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, senza che, neppure in astratto, si ponga l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto era stato emesso. Di guisa che il requisito della «sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi» non si applica nel caso di autotutela sostitutiva, ancorché fonte di una maggiore imposizione.
In ogni caso, il nuovo provvedimento emesso in sostituzione dell’originario comporterà una nuova decorrenza dei termini relativi a tutti gli istituti di definizione, compreso il pagamento, al termine per l’impugnazione ed agli adempimenti di riscossione previsti dalla legge. Inoltre, compete all’Ufficio che ha curato il procedimento di autotutela provvedere, anche in assenza di specifica richiesta del contribuente, al rimborso delle somme già versate da questo ed allo sgravio di quanto già iscritto a ruolo. Come precisato in precedenza, infine, posto che la definizione agevolata (totale o parziale) della pretesa inibisce il potere di autotutela, l’Ufficio non può procedere alla restituzione delle somme versate dal contribuente a seguito di definizione agevolata, come ad esempio nell’ipotesi di definizione delle sole sanzioni ex art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 (cfr. infra § 4).
- La “codificazione” dell’impugnazione del diniego di autotutela (art. 19, comma 1, lett. g-bis e g-ter)
Come più volte ribadito in precedenza, l’autotutela tributaria disciplinata dall’abrogato D.M. n. 37/1997, quale species della generale autotutela amministrativa, costituiva atto discrezionale dell’Amministrazione Finanziaria da operare secondo valutazioni di opportunità e convenienza rispetto alla salvaguardia di un interesse pubblicistico. Conseguentemente, l’Ordinamento non prevedeva espressamente la possibilità per il contribuente di ricorrere al Giudice avverso il rifiuto dell’Amministrazione, espresso o tacito, di accogliere una richiesta di annullamento o riforma in autotutela dell’atto tributario. E ciò sia per un atto non definitivo, attesa la possibilità di impugnare direttamente l’atto innanzi alla Giustizia tributaria, sia per un atto divenuto definitivo per mancata impugnazione, al fine di non eludere la preclusione stabilita dall’art. 21 del D.Lgs. n. 546/92 a tutela della stabilità dei rapporti tributari, che prevede la decadenza del diritto di opporsi decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’atto impositivo. Pertanto, fino alla riforma in esame, l’impugnazione del diniego di autotutela è stata una costruzione giurisprudenziale formatasi progressivamente a partire dall’individuazione del Giudice competente a conoscere la controversia per addivenire, poi, ai limiti di intervento del Giudice. Sul tema, le Sezioni Unite della Suprema Corte, già nel 2007, avevano individuato la competenza a giudicare del Giudice tributario chiarendo che «… la natura discrezionale dell’esercizio dell’autotutela tributaria non comporta la sottrazione delle controversie sui relativi atti al giudice naturale, la cui giurisdizione è ora definita mediante una clausola generale [artt. 2 e 19 D.Lgs. 546/92, ndr.] …», ciò in quanto secondo la costante giurisprudenza della Corte Costituzional non esiste una riserva assoluta di giurisdizione sugli interessi legittimi in favore del Giudice amministrativo (cfr. Cass. SS.UU. Sentenza n. 7388/2007).
Ulteriormente, una volta individuato il Giudice competente a ricevere l’impugnativa del diniego di autotutela, le medesime Sezioni Unite precisavano che il sindacato del Giudice avrebbe dovuto riguardare principalmente il corretto esercizio del potere discrezionale dell’Amministrazione, nei limiti e nei modi in cui l’esercizio di tale potere può essere suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai comportare la sostituzione del Giudice all’Amministrazione in valutazioni discrezionali (cfr. Cass. SS.UU. n. 7388/2007, cit.). In altri termini, non essendo l’autotutela uno strumento di tutela dei diritti dei contribuenti, il sindacato sul diniego del suo esercizio poteva riguardare solo eventuali profili di illegittimità del rifiuto in relazione a ragioni di interesse generale rispetto alla rimozione del provvedimento definitivo (ex plurimis, Cass. n. 24032/2019; conformi Cass. n. 7511/2016, n. 23765/2015, n. 24058/2014, n. 15451/2010, n. 11457/2010, SS.UU. n. 16097/2009, SS.UU. n. 7388/2007, n. 1547/2002, n. 8685/1996, cit.). Veniva esclusa, così, la possibilità di impugnare il diniego tacito mentre, in relazione al diniego espresso, il Giudice poteva, eventualmente, pronunciarsi solo sull’illegittimità del diniego e non anche sulla fondatezza della richiesta di autotutela e sulla illegittimità o infondatezza dell’atto tributario.
La non impugnabilità del diniego tacito veniva confermata dalla Corte Costituzionale con la già citata Sentenza n. 181/2017, nella quale affermava che l’assenza di un dovere dell’Amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela per cui, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non sarebbe equivalso ad inadempimento. In assenza di una norma specifica che così lo qualifichi giuridicamente, peraltro, il silenzio stesso potrebbe comunque essere considerato un diniego (cfr. Cass. SS.UU. n. 7388/2007, Cass. n. 13412/2000). Di guisa che il silenzio dell’Amministrazione Finanziaria sull’istanza di autotutela non è contestabile davanti ad alcun giudice.
L’inserimento dell’istituto dell’autotutela nel corpo dello Statuto del Contribuente e della previsione di casi di autotutela obbligatoria, tuttavia, ha – coerentemente – indotto il Legislatore a prevedere espressamente anche la tutela giudiziale del diniego di autotutela. La scelta sembra naturale e conseguente al passaggio dell’autotutela tributaria da strumento meramente discrezionale e facoltativo dell’Amministrazione Finanziaria per il ripristino della legalità, a diritto (soggettivo, limitato) del contribuente. Se, difatti, il contribuente ha diritto all’autotutela (rectius al riesame “vincolato” dell’atto), esso non sarebbe pienamente tale se non fosse giudizialmente tutelato.
Pertanto, con l’art. 1, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30.12.2023, n. 220, il diniego delle due nuove ipotesi di autotutela viene aggiunto al catalogo degli atti impugnabili innanzi alle Corti di Giustizia Tributaria previsto dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/92, con l’inserimento delle lettere g-bis) e g-ter) per cui, a decorrere dal 4.1.2024, il ricorso può essere proposto anche avverso:
« g-bis) il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212;
g-ter) il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212;».
Dunque, in caso di diniego espresso da parte degli Uffici finanziari, come per ogni altro atto tributario è ora “legalmente” possibile impugnare il provvedimento di rigetto entro il termine di 60 giorni dal ricevimento dello stesso. Limitatamente ai casi di autotutela obbligatoria, in caso di silenzio-rifiuto, il ricorso potrà essere notificato dopo il decorso di novanta giorni dalla presentazione dell’istanza di autotutela (art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/92).
Il Legislatore, pertanto, in coerenza con lo spirito della riforma, ha codificato quell’allargamento degli atti impugnabili che era già stato frutto dell’opera giurisprudenziale.
L’impugnazione del diniego di autotutela (obbligatoria o facoltativa), in ogni caso, non dovrebbe essere finalizzato all’annullamento giudiziale dell’atto ma, sulla scorta della decisione giudiziale di accoglimento del ricorso proposto dal contribuente, l’Amministrazione Finanziaria dovrebbe procedere al riesame della questione oggetto di istanza. Ciò in quanto l’autotutela non dovrebbe costituire un ordinario mezzo di riesame degli atti tributari divenuti definitivi; diversamente opinando, infatti, essa si trasformerebbe in uno strumento elusivo del termine di decadenza processuale previsto dalla normativa sul procedimento giudiziale tributario (art. 21 D.Lgs. n. 546/92).
Per quanto concerne l’autotutela facoltativa, va precisato che lo stesso Legislatore ha escluso la possibilità di impugnare il silenzio-rifiuto, prevedendo espressamente tale facoltà per la sola autotutela obbligatoria (cfr. lett. g-bis) mentre, per l’autotutela facoltativa, ha previsto, quale atto impugnabile, il solo «rifiuto espresso» (cfr. lett. g-ter). Tale previsione è sicuramente in linea con quella che permette di distinguere tra casi di autotutela obbligatoria, collegati ad un vero e proprio diritto soggettivo del contribuente, e casi di autotutela facoltativa, in cui la tutela dell’interesse pubblico permane come elemento dirimente rispetto alla scelta discrezionale dell’Amministrazione Finanziaria di eliminare (o correggere) l’atto illegittimo. In altri termini, l’autotutela facoltativa rappresenta la codificazione statutaria del precedente istituto dell’autotutela tributaria. E, come chiarito dalla Corte Costituzionale, in questi casi il silenzio non costituisce rifiuto, atteso che la discrezionalità nell’eseguire un intervento in autotutela non determina il diritto del contribuente a ricevere una risposta (Corte Cost. Sent. n. 181/2017, cit.).
Relativamente all’impugnabilità del rifiuto di autotutela, poi, è interessante esaminare una recente pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Caserta che, ferma restando l’inammissibilità dell’impugnazione del rifiuto tacito per l’autotutela facoltativa, ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto avverso il provvedimento motivato di rigetto dell’istanza di autotutela (facoltativa) proposta dal contribuente, distinguendo il “rifiuto espresso” dal “rigetto dell’istanza di autotutela”. Sul punto, la Corte Campana afferma che «il legislatore … ha reso impugnabile non l’esito del riesame in autotutela, ma solo l’eventuale “rifiuto” di procedere al riesame in parola, lo specifico caso, cioè, in cui l’ufficio si rifiuti di riesaminare l’atto, nei casi di cui all’art10-quinquies, oppure si rifiuti di annullarlo nei casi di cui all’art 10-quater». Consegue che, con particolare riferimento all’autotutela facoltativa, nel caso in cui l’Amministrazione Finanziaria, con provvedimento espresso e motivato, rigetti nel merito l’istanza di autotutela, l’impugnazione non sarebbe ammessa. Ciò in quanto, nel pieno rispetto dei principi sottesi all’autotutela facoltativa, «… laddove si ritenesse impugnabile anche l’atto di motivato rigetto della istanza … si introdurrebbe una sostanziale elusione dei termini decadenziali di impugnativa degli atti impositivi» (cfr. C.G.T. 1° grado Caserta, n. 3034/07/2024), oltre a travalicare l’ambito di discrezionalità dell’Amministrazione che, nelle ipotesi rientranti nell’art. 10-quiquies, permane a differenza di quanto accade con l’autotutela obbligatoria.
- Brevi note conclusive
La collocazione dell’autotutela tributaria all’interno dello Statuto dei Diritti del Contribuente operata dal Legislatore della riforma, appare estremamente opportuna e ciò tanto per ragioni di organicità, quanto per l’idoneità del “rango” della norma statutaria rispetto alla rilevanza da riconoscere all’istituto in parola, sia quale auspicato, efficace strumento di deflazione del contenzioso, sia come strumento immediato di riequilibrio di un rapporto tributario sorto viziato e ciò tanto a tutela dell’interesse pubblico, quanto di quello del Contribuente.
Ad una prima lettura, quindi, la riforma in commento presenta un duplice profilo di innovazione: da un lato, la novella legislativa ha il pregio di inserire in un contesto organico e sistematico un istituto la cui disciplina era stata lasciata in parte ad un provvedimento di carattere regolamentare (D.M. n. 37/1997) ed in parte alla Giurisprudenza costituzionale e di legittimità, che hanno per anni supplito ad un adeguato intervento normativo colmando le molteplici lacune legislative in tema di applicabilità e “giustiziabilità” dell’istituto; dall’altro lato – e questo forse è l’aspetto maggiormente innovativo –, nell’introdurre l’autotutela obbligatoria, il Legislatore ha per la prima volta riconosciuto un vero e proprio diritto soggettivo del contribuente a ricevere un provvedimento di autotutela, sebbene limitato nel tempo (entro un anno dalla definitività dell’atto) ed a talune specifiche ipotesi predeterminate.
Infatti, mentre l’autotutela facoltativa ricalca la vecchia versione dell’autotutela tributaria, intesa come potestà discrezionale dell’Amministrazione tesa al ripristino della legalità dell’atto viziato al fine di salvaguardare un interesse pubblico, l’autotutela obbligatoria è stata prevista come diritto del Contribuente giudizialmente tutelato anche in caso di inerzia degli Uffici finanziari. La cogenza ed i confini di tale obbligatorietà dipenderanno, in concreto, dal perimetro di sindacabilità del Giudice tributario e dalla maggiore o minore opinabilità delle fattispecie individuate dall’art. 10-quater.
Non è chiaro, infatti, fino a che punto il Giudice tributario possa spingersi accertando la sussistenza del vizio denunciato dal contribuente, la sua inclusione entro il catalogo dei casi di autotutela obbligatoria e, quindi, se possa provvedere direttamente all’annullamento dell’atto viziato – anche se divenuto definitivo per omessa impugnazione -, ovvero se debba limitarsi ad ordinare all’Ufficio fiscale di provvedere all’annullamento/rideterminazione dell’atto. Permane, inoltre, più di qualche perplessità in ordine alla opinabilità di alcune delle fattispecie di autotutela obbligatoria che, come esposto in precedenza (cfr. supra § 3), necessitano di un’attività di interpretazione dei fatti e della normativa tributaria più soggettiva rispetto alla tendenziale oggettività dell’accertamento dell’errore di persona, dell’errore di calcolo e dell’errore materiale facilmente riconoscibile.
Le riferite perplessità si ripercuotono anche sull’efficienza della nuova autotutela obbligatoria quale strumento di deflazione del contenzioso: quanto più risulteranno in concreto opinabili i casi di obbligo, infatti, tanto più aumenterà il contenzioso relativo all’inquadramento delle istanze presentate dai contribuenti nell’una o nell’altra fattispecie, disciplinate dagli artt. 10-quater e 10-quinques dello Statuto del Contribuente. Viceversa, più risulteranno stringenti i casi di autotutela obbligatoria, più ristretti risulteranno i margini di impugnazione del diniego (espresso o tacito), in quanto risulterà più semplice per l’Amministrazione Finanziaria l’accoglimento ovvero il rigetto, puntualmente motivato, delle istanze presentate dai contribuenti.
