Sommario: 1. Premessa – 2. La vicenda processuale e il contenuto dell’arresto salernitano – 3. L’ordinanza di Agrigento e il rinvio pregiudiziale nomofilattico – 4. Le Sezioni Unite n. 34851 del 2023 e la delimitazione del perimetro della giurisdizione tributaria – 5. Il criterio della materia e quello del rapporto tributario nell’esegesi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 – 6. Osservazioni conclusive.
Abstract: L’articolo esamina la sentenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno n. 751 del 13.2.2026, pronunciatasi sulla controversa questione della giurisdizione in materia di impugnazione del provvedimento di cessazione d’ufficio della partita IVA. Attraverso l’analisi della decisione e un esame dei più recenti sviluppi giurisprudenziali – in particolare, l’ordinanza di rimessione n. 428/2023 della Corte di giustizia tributaria di Agrigento e la successiva pronuncia delle SS.UU. della Corte di Cassazione, n. 34851/2023 – il contributo ricostruisce i criteri di delimitazione del perimetro della giurisdizione tributaria. Lo studio si concentra, in particolare, sul rapporto tra criterio della “materia tributaria” e quello del “rapporto tributario”, con un approfondimento sul significato dell’art. 2 del d.lgs. 546/1992 e sulla natura dell’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 dello stesso decreto. Il provvedimento in esame viene interpretato come espressione di una giurisdizione tributaria fondata sulla rilevanza della soggettività fiscale e dei requisiti che consentono l’instaurazione del rapporto d’imposta, anche laddove sia assente una pretesa tributaria già concretamente formata. Lo studio mette in evidenza come tale concezione non si pone in contrasto con i principi già affermati dalle Sezioni Unite, ma sviluppa le implicazioni con riguardo agli atti che incidono sulla capacità del soggetto di operare in qualità di centro di imputazione di situazioni giuridiche di carattere tributario.
Abstract in eng: The article examines Decision No. 751 of 13 February 2026 delivered by the Tax Justice Court of First Instance of Salerno, concerning the controversial issue of jurisdiction over challenges to administrative measures ordering the ex officio deregistration of a VAT number. Through an analysis of the decision and a review of recent case law developments – particularly Order No. 428/2023 of the Tax Justice Court of Agrigento and the subsequent ruling of the Joint Chambers of the Italian Supreme Court (Corte di Cassazione), No. 34851/2023 – the contribution reconstructs the criteria governing the scope of tax jurisdiction. The study focuses in particular on the relationship between the concepts of “tax matter” and “tax relationship”, with specific attention to the interpretation of Article 2 of Legislative Decree No. 546/1992 and to the nature of the list of appealable acts set out in Article 19 of the same decree. The decision under review is interpreted as reflecting a conception of tax jurisdiction grounded in the relevance of tax status and of the legal requirements necessary for the establishment of a tax relationship, even where no fully developed tax claim yet exists. The article highlights how this approach does not conflict with the principles previously affirmed by the Joint Chambers, but rather develops their implications with regard to acts affecting a subject’s capacity to operate as a legal bearer of rights and obligations within the tax system.
1. Premessa
La sentenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Salerno n. 751 del 2026 si segnala per avere riaffermato, in via preliminare, la sussistenza della giurisdizione tributaria in una controversia concernente l’impugnazione del provvedimento di cessazione della partita IVA, valorizzando la proiezione dell’atto amministrativo sulla idoneità del soggetto a porsi quale centro di imputazione di rapporti ai fini IVA.
L’arresto, ove letto in controluce rispetto all’ordinanza di rimessione della Corte di giustizia tributaria di Agrigento n. 428 del 2023 e, soprattutto, alla successiva pronuncia delle Sezioni Unite n. 34851 del 2023, consente di tornare sui fondamenti dogmatici della giurisdizione tributaria, sui limiti applicativi degli artt. 2 e 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e sul discrimine, tutt’altro che meramente nominale, tra giurisdizione tributaria e giurisdizione amministrativa. Il punto di emersione teorica è nitido: la giurisdizione tributaria non si definisce né per il solo coinvolgimento dell’Amministrazione finanziaria né per la mera contiguità della vicenda alla fiscalità, bensì per la natura tributaria del rapporto sostanziale, da ravvisarsi in presenza di una pretesa impositiva o di un segmento procedimentale che il legislatore abbia espressamente attratto al rito tributario.
La decisione salernitana merita attenzione non tanto e non solo per l’esito del giudizio, quanto per l’iter argomentativo seguito dal Collegio nell’affrontare, d’ufficio, il tema della giurisdizione.
Il giudice di merito, infatti, muove da una nozione lata della materia tributaria, ritenendo che l’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992[1] non presupponga necessariamente, ai fini del radicamento della giurisdizione speciale, l’attualità di uno specifico rapporto obbligatorio tributario già perfetto in tutti i suoi elementi costitutivi, ma possa ricomprendere anche quelle controversie nelle quali venga in rilievo la disciplina legale dei presupposti della legittimazione passiva d’imposta.
In tale prospettiva, la partita IVA viene assunta quale elemento qualificante della posizione soggettiva fiscale e, dunque, quale snodo sufficiente per attrarre la controversia nella cognizione del giudice tributario.
Siffatta impostazione va letta alla luce della più recente giurisprudenza nomofilattica, la quale ha manifestato un orientamento più rigoroso e strutturalmente ancorato alla natura del rapporto dedotto in giudizio.
La sentenza delle Sezioni Unite n. 34851 del 2023, intervenuta a seguito del rinvio pregiudiziale disposto dalla Corte di giustizia tributaria di Agrigento con ordinanza n. 428 del 2023, ha, infatti, chiarito che non ogni controversia amministrata dall’Agenzia delle entrate, né ogni misura costruita su parametri fiscali, è per ciò solo tributaria.
2. La vicenda processuale e il contenuto dell’arresto salernitano
La controversia definita dalla sentenza n. 751 del 2026 trae origine dall’impugnazione di un provvedimento di cessazione d’ufficio della partita IVA emesso ai sensi dell’art. 35, comma 15-bis del d.P.R. n. 633 del 1972[2], con contestuale irrogazione della sanzione prevista ex lege.
La società ricorrente aveva censurato, tra l’altro, il difetto di motivazione del provvedimento, l’inconsistenza degli elementi di rischio valorizzati dall’Ufficio e la mancata considerazione, nel contraddittorio preventivo, degli elementi giustificativi offerti dal legale rappresentante in ordine alla posizione fiscale e alla concreta operatività dell’impresa.
Prima ancora di affrontare il merito, il Collegio ha reputato necessario scrutinare il problema della appartenenza della controversia alla giurisdizione tributaria, risolvendolo in senso affermativo.
Secondo la motivazione, la giurisdizione del giudice tributario si radicherebbe poiché la controversia afferisce alla disciplina normativa dei tributi nella loro astratta conformazione legale, e segnatamente ai presupposti che consentono di identificare il soggetto come possibile titolare di situazioni giuridiche attive e passive rilevanti ai fini dell’imposizione IVA; da ciò la conclusione per cui anche l’atto che incide, in via negativa, sulla idoneità del soggetto economico a divenire parte di un rapporto d’imposta apparterrebbe alla cognizione del giudice tributario.
La parte più innovativa della decisione è, dunque, racchiusa nell’idea che la giurisdizione tributaria, in quanto giurisdizione “di materia” o “trasversale”, si determini non già in funzione della tipologia della posizione soggettiva dedotta, ma in ragione dell’ambito materiale nel quale la controversia si iscrive.
È un passaggio di indubbio interesse, perché tende a dilatare l’orizzonte dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 oltre il perimetro del rapporto impositivo in senso stretto, sino a ricomprendere atti prodromici o comunque incidenti sulla stessa configurabilità del soggetto passivo.
3. L’ordinanza di Agrigento e il rinvio pregiudiziale nomofilattico
L’ordinanza n. 428 del 2023 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Agrigento costituisce il necessario antecedente logico della successiva decisione delle Sezioni Unite e rappresenta un arresto di centrale interesse per l’accurata ricostruzione del problema della giurisdizione.
Il Collegio remittente, investito di una controversia relativa allo scarto telematico di una istanza di contributo a fondo perduto ex art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, coglie la complessità del tema, ponendo in rilievo la presenza di orientamenti difformi di merito e l’esigenza di una tempestiva pronuncia nomofilattica.
Nella specie, l’ordinanza mette in guardia contro il rischio di assimilare, in modo indistinto, la presenza di dati tributari e l’intervento dell’Agenzia delle entrate alla sussistenza di un rapporto tributario in senso proprio, in una sorta di automatismo. In tal modo, l’ordinanza sottopone alla successiva decisione nomofilattica la questione ovvero il criterio discretivo della giurisdizione non risiede nel dato organizzativo o procedimentale, ma nella struttura sostanziale della situazione giuridica controversa.
4. Le Sezioni Unite n. 34851 del 2023 e la delimitazione del perimetro della giurisdizione tributaria
Con la sentenza n. 34851 del 2023, le Sezioni Unite segnano un punto fermo sul piano del riparto di giurisdizione. La pronuncia muove dal presupposto, di chiara derivazione costituzionale, secondo cui la giurisdizione tributaria, in quanto giurisdizione speciale, è indefettibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto controverso e non può essere estesa a fattispecie ontologicamente diverse, senza vulnerare il divieto di istituzione di giudici speciali.
A tal fine, la Corte richiama i criteri elaborati dalla giurisprudenza costituzionale per l’individuazione della natura tributaria di una prestazione: la definitività della decurtazione patrimoniale, l’assenza di sinallagma e la destinazione del prelievo al finanziamento delle pubbliche spese.
Applicando tali coordinate alla disciplina del contributo a fondo perduto di cui all’art. 25 del d. l. n. 34 del 2020, la Corte esclude che esso possa qualificarsi come tributo o come rapporto tributario.
Il contributo, infatti, costituisce una provvidenza economica a sostegno di soggetti colpiti dalla crisi pandemica; il fatto che esso sia parametrato a dati fiscali, sia gestito dall’Agenzia delle entrate e sia assoggettato, in sede di recupero, a moduli procedimentali mutuati dal diritto tributario, non è elemento sufficiente a mutarne la natura.
Da qui, la conclusione, testualmente ancorata al dato normativo, per cui il rinvio dell’art. 25, comma 12, al d.lgs. n. 546 del 1992 riguarda esclusivamente le controversie relative all’atto di recupero e non si estende alle liti concernenti il diniego originario del contributo.
Al riguardo, l’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992[3], come è noto, elenca una serie di atti tipici, espressivi di una pretesa tributaria o di una posizione dell’Amministrazione idonea a incidere direttamente e immediatamente sulla sfera del contribuente.
La sua lettura, nel tempo, è stata orientata in senso non meramente formalistico, ma non per questo disancorata dalla necessaria sussistenza di un contenuto tributario dell’atto.
È proprio con riferimento all’art. 19 che la questione del diniego del contributo a fondo perduto mostra tutta la sua centralità. Lo scarto telematico o il diniego del beneficio non esprimono una pretesa fiscale in senso proprio, né si lasciano agevolmente ricondurre al novero degli atti tipizzati dalla disposizione, se non al prezzo di una vistosa torsione concettuale.
Le Sezioni Unite, nel negare la giurisdizione tributaria su tali atti, hanno in sostanza riaffermato che la funzione dell’art. 19 non è quella di operare come valvola generale di accesso al giudice tributario per ogni atto lesivo emanato dall’Agenzia delle entrate, ma di dare veste processuale alla tutela contro atti che si inscrivono in un rapporto tributario o che il legislatore abbia espressamente equiparato ad essi.
La portata della pronuncia, peraltro, va ben oltre il caso deciso, posto che afferma, in termini generali, che la giurisdizione tributaria non può essere costruita sulla base della prossimità semantica alla fiscalità, né per il solo fatto che l’atto provenga dall’Amministrazione finanziaria o si fondi su dati desunti dall’Anagrafe tributaria.
Il criterio qualificante resta la natura del rapporto sostanziale dedotto in giudizio, mentre ogni estensione ulteriore richiede una base legislativa espressa e non surrogabile attraverso interpretazioni analogiche o meramente espansive.
5. Il criterio della materia e quello del rapporto tributario nell’esegesi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992.
L’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, nel devolvere alla giurisdizione tributaria “tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie”, è una disposizione caratterizzata da una formulazione sicuramente ampia: essa, in virtù di tale caratteristica, consente l’adeguamento dinamico del perimetro della giurisdizione all’evoluzione dei rapporti economico-giuridici, al fine di non lasciare fuori dell’orbita del giudice specializzato, in un’ottica di “buon andamento” dell’amministrazione della giustizia in tutte le sue declinazioni ordinamentali, fattispecie che, indipendentemente da indici esteriori o formali, involgano l’esercizio del potere impositivo o la concreta realizzazione dei suoi obiettivi.
Da questo punto di vista, l’art. 2 del d.lvo n. 546/1992 si concilia armonicamente con il successivo art. 19, recante l’elencazione, per consolidata opinione dottrinale e giurisprudenziale di carattere esemplificativo, degli “atti impugnabili” dinanzi al giudice tributario: rientrano in tale novero, infatti, tutti gli atti espressivi del potere impositivo e caratterizzati dalla idoneità ad incidere concretamente sulla relazione tra Ente titolare della potestà impositiva e cittadini, creando, modificando o estinguendo situazioni giuridiche connesse alla genesi ed all’attuazione del tributo.
La prima disposizione, chiaramente ispirata ad una logica spartitoria della giurisdizione “ratione materiae”, in coerenza con l’esigenza di salvaguardare la compatibilità costituzionale del giudice tributario coerentemente con la sua funzione ordinamentale, si presta a legittimare ricadute applicative quale quella di cui è espressione la sentenza in commento: la “materia”, infatti, è concetto diverso e più esteso di quello di “rapporto”, in quanto, mentre quest’ultimo fotografa il fenomeno tributario nell’attualità della sua esplicazione potestativa, la prima abbraccia anche i profili propedeutici alla nascita ed allo sviluppo di un concreto rapporto tributario, come appunto la definizione della soggettività tributaria in quanto capacità del soggetto giuridico a divenire parte di un rapporto obbligatorio di matrice tributaria.
E’ noto, del resto, che il criterio della “materia” non ha carattere eccezionale nel panorama della giurisdizione, pur essendo precluso al legislatore di farne un uso disinvolto in deroga ai criteri ordinari di riparto: l’esperienza della giurisdizione amministrativa è, da questo punto di vista, esemplare, perché indicativa di un assetto della giurisdizione non orientato da criteri di carattere dogmatico, ma servente alla funzione di assicurare un servizio-giustizia efficiente, non frammentario ma organicamente imperniato sulla “prevalenza”, secondo ragionevoli valutazioni di politica legislativa, di taluni indici materiali di collegamento rispetto ad altri.
Del resto, il criterio di riparto basato sulla “materia” di afferenza della controversia è quello che presenta un maggior grado di affidabilità operativa, perché svincola il tema della giurisdizione, che per sua natura (in quanto inerente alla individuazione del giudice cui rivolgere la domanda di giustizia e, quindi, alle condizioni preliminari per un esercizio non impossibile né eccessivamente difficoltoso del diritto di difesa) mal si concilia con criteri sfuggenti o di non univoca definizione, come quelli incentrati, ad esempio, sulla qualificazione della situazione giuridica o sulla natura (vincolata o discrezionale) del potere esercitato dall’Amministrazione: criteri nel cui dominio inevitabilmente cadrebbe la questione della giurisdizione in relazione ad una controversia avente ad oggetto un provvedimento di cancellazione della partita IVA.
La pronuncia in commento non presenta, del resto, profili di dissonanza rispetto agli insegnamenti della Corte regolatrice e, in particolare, rispetto alla sentenza che in questo commento abbiamo assunto, sia per il suo carattere recente che per la nitidezza delle sue affermazioni ricostruttive, a paradigma regolatorio della giurisdizione.
La sentenza delle SS.UU. della Corte di Cassazione n. 34851/2023, infatti, ribadisce che, affinché sia radicata la giurisdizione tributaria, la controversia deve innestarsi su una fattispecie avente genuina connotazione tributaria, secondo gli indici qualificatori costantemente utilizzati al fine di discernere un prelievo tributario da altre forme di incisione del patrimonio non aventi tale natura.
La sentenza in commento non rinnega tale impostazione di fondo, ma interviene sul profilo dello stadio di maturazione che la fattispecie tributaria deve raggiungere per rientrare nel cono cognitivo del giudice tributario, chiarendo che esso non deve necessariamente coincidere con la nascita di un rapporto giuridico, inteso come fascio di situazioni giuridiche attive e passive attualmente imputate a soggetti determinati, presupponendo solo che l’atto impugnato sia preordinato alla regolamentazione dei requisiti soggettivi ed oggettivi della soggettività tributaria.
Tale posizione interpretativa non differisce, del resto, da quella che contraddistingue la perimetrazione della giurisdizione amministrativa, quando è analogamente ispirata al criterio della “materia”, come è tipico della giurisdizione esclusiva: anche in tale ipotesi, infatti, un provvedimento della P.A. non cessa di essere devoluto alla cognizione del giudice amministrativo solo perché non riguardi un rapporto giuridico amministrativo nel suo nascere e divenire, ma incida sulla possibilità stessa per un determinato soggetto di divenire parte di quel rapporto (si pensi ad esempio, nella materia delle concessioni di servizio pubblico, ad un provvedimento di diniego di accreditamento, che non cessa di afferire alla suddetta materia solo perché non incide su un concreto rapporto contrattuale con il S.S.R.).
6. Osservazioni conclusive.
L’art. 2 d.lvo n. 546/1992, nello stabilire che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”, offre una cornice normativa in cui la sentenza in commento trova la sua coerente collocazione.
Sebbene la Corte di Giustizia Tributaria di Salerno si sia fatta fautrice, con la sua pronuncia, di una lettura apparentemente espansiva della giurisdizione tributaria, capace di ricomprendere anche atti che incidono sulla posizione fiscale del soggetto nella sua dimensione genetica o abilitativa, tale approdo trova il suo fondamento sistematico in un criterio fondativo della giurisdizione tributaria cesellato intorno al concetto di “materia”, il quale trascende il concreto grado di sviluppo del potere impositivo e non subordina l’attrazione della controversia alla giurisdizione tributaria alla concreta nascita di un rapporto impositivo, inteso come correlazione tra posizioni di diritto e di obbligo attualmente imputate a soggetti determinati.
In tale ottica, anche atti che non intervengono sul concreto rapporto tributario, ma disciplinano le condizioni per la sua nascita, non cessano di avere natura tributaria e, quindi, di essere scrutinati dal giudice che, per la sua specializzazione tecnico-giuridica, è particolarmente qualificato a sindacarne la conformità alle pertinenti norme di settore.
[1] 1.Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonche’ gli interessi e ogni altro accessorio (…omissis…). 2. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale. Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie attinenti all’imposta o al canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni
[2] Art. 35 comma 15-bis D.P.R. 633/1972: Ai fini del rafforzamento del presidio di cui al comma 15-bis, l’Agenzia delle entrate effettua specifiche analisi del rischio connesso al rilascio di nuove partite IVA, all’esito delle quali l’ufficio dell’Agenzia delle entrate invita il contribuente a comparire di persona presso il medesimo ufficio, ai sensi dell’articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per esibire la documentazione di cui agli articoli 14 e 19 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica, ove obbligatoria, per consentire in ogni caso la verifica dell’effettivo esercizio dell’attività di cui agli articoli 4 e 5 del presente decreto e per dimostrare, sulla base di documentazione idonea, l’assenza dei profili di rischio individuati. In caso di mancata comparizione di persona del contribuente ovvero di esito negativo dei riscontri operati sui documenti eventualmente esibiti, l’ufficio emana provvedimento di cessazione della partita IVA.
[3] Art. 19 d. lgs 546/1992: Il ricorso può essere proposto avverso:
a) l’avviso di accertamento del tributo;
b) l’avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l’avviso di mora;
e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 2;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
g-bis) il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212;
g-ter) il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
h-bis) la decisione di rigetto dell’istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l’Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado.
