Tari e rifiuti speciali: disposizioni normative e giurisprudenza

Il tema che si intende affrontare in questo articolo riguarda la tassabilità (o meno) ai fini Tari delle aree in cui si producono rifiuti speciali.

La riflessione riguarderà l’analisi della sussistenza delle condizioni di esenzione normativamente previste, rinviando ad un successivo intervento la quantificazione dell’entità di tale esenzione.

Anzitutto, va esaminato l’art.1, comma 641 della Legge n. 147/2013, che individua il presupposto impositivo ai fini Tari nel “possesso o nella detenzione di locali o aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani”.

Il successivo comma 649 dispone che, nella determinazione della superficie assoggettabile alla TARI, non si tiene conto di quella parte di essa ove si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali, al cui smaltimento sono tenuti a provvedere a proprie spese i relativi produttori, a condizione che ne dimostrino l’avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente.

Dalla combinata lettura delle suddette disposizioni normative si deduce che il tributo non è dovuto relativamente alle aree in cui si producono rifiuti speciali, purché il produttore provveda a proprie spese a smaltire tali tipologie di rifiuti.

Per quanto concerne la quantificazione di tale esenzione si rinvia ad un approfondimento successivo. Ci limitiamo, per il momento, a comprendere come identificare le aree non assoggettate a tassazione e quali siano gli adempimenti posti a carico del contribuente al fine di usufruire di tale esenzione.

Al riguardo, occorre premettere che il d.lgs. n. 116/2020 ha modificato il codice ambientale (Decreto Legislativo 03/04/2006, n. 152), eliminando, per quanto di interesse, la possibilità per i Comuni di assimilare i rifiuti speciali alla categoria dei rifiuti urbani.

In particolare, l’art. 183 del d.lgs. n. 152/2006 ha operato una distinzione netta tra i rifiuti domestici e quelli che, pur essendo per natura simili a questi ultimi, sono provenienti da altre fonti, come indicati nell’allegato L-quater e prodotti dalle attività di cui all’allegato L-quinquies.

In ogni caso, sono esclusi dai rifiuti urbani ed assimilati agli urbani quelli derivanti da attività agricole e connesse di cui all’art. 2135 del codice civile.

Conseguenzialmente, i rifiuti diversi da quelli identificati nella tabella di cui all’allegato L-quater del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 sono da considerarsi speciali. Pertanto, il produttore dovrà provvedere allo smaltimento degli stessi a propria cura e spese, senza possibilità di avvalersi del servizio pubblico.

Le aree in cui si producono tali tipologie di rifiuti dovrebbero essere escluse dal calcolo delle superfici imponibili ai fini Tari: il condizionale non è utilizzato a caso. Infatti, la normativa prevede l’esclusione di tali aree solo qualora in esse si producano in via ordinaria e prevalente, rifiuti speciali.

Dacché, la produzione occasionale di tali rifiuti non fa venir meno la tassabilità delle aree ai fini Tari.

Inoltre, la giurisprudenza consolidata di legittimità ha ribadito che: “sia le deroghe alla tassazione, sia le riduzioni delle superfici e tariffarie non operano in via automatica, in base alla mera sussistenza delle previste situazioni di fatto, dovendo, invece, i relativi presupposti essere di volta in volta dedotti nella denuncia originaria o in quella di variazione” (ex multis, Corte di Cassazione, ordinanze n. 9032 del 30/03/2023; n. 8753 e n. 8754 del 28/03/2023, n. 11130 del 28/04/2021; n. 8335 del 24/03/2021; sentenze n. 21490 del 7/07/2022;  n. 2202 del 31/01/2011 e n. 17381 del 23/07/2010).

Corollario di tale principio acclarato dalla giurisprudenza è la sussistenza di un obbligo dichiarativo in capo al contribuente, teso a denunciare non solo la produzione di rifiuti speciali, ma a delimitare le aree in cui tali rifiuti si producono in via prevalente ed ordinaria.

Il contribuente che ritiene di non dover, limitatamente alle aree in cui si producono rifiuti speciali, pagare la Tari, deve preventivamente denunciare tale circostanza all’Ente impositore (Corte di Cassazione, ordinanza n. 22891/2017).

L’omissione di tale obbligo dichiarativo preclude al contribuente di beneficiare di tale agevolazione, in quanto con il suo comportamento non consente all’Ente di effettuare “tempestivamente i riscontri e le verifiche indispensabili per accertare l’esistenza dei presupposti di fatto per la concessione del beneficio dell’esclusione dall’imposizione” (Corte di Cassazione, ordinanze n. 11130/2021 e n. 21250/2017).

Anche la giurisprudenza di merito ha recentemente confermato che la comunicazione preventiva delle superfici non assoggettabili a tassazione costituisce conditio sine qua non per l’esclusione di dette aree dal campo di imponibilità della Tari (Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Salerno, sentenze n. 980/03/2023 e n. 3938/05/2023).

Invero, la Corte di Giustizia Tributaria di I grado della Spezia, con sentenza n. 364/01/2022, ha rigettato il ricorso proposto da un contribuente che lamentava la mancata esclusione delle superfici produttive di rifiuti speciali, stante:

1. l’omessa presentazione della denuncia preventiva, con la quale si provvedeva a delimitare puntualmente tali aree;
2. la mancata esibizione, nei termini previsti dalla norma regolamentare, della documentazione comprovante lo smaltimento di tali rifiuti attraverso imprese a ciò abilitate.

In merito, molto esaustiva si è rivelata, ancora, la Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Salerno che, dopo un nutrito richiamo ai precedenti di legittimità, con la sentenza n. 5105/07/2024 ha ribadito il principio di diritto secondo cui è onere del contribuente provare, a fronte della pretesa impositiva dell’Amministrazione, che alcune aree producono solo rifiuti speciali, attraverso la presentazione della denuncia originaria o di quella di variazione.

Ma se il contribuente ha omesso di dichiarare preventivamente le aree in cui si producono rifiuti speciali, potrebbe comunque dimostrare in giudizio l’avvenuto smaltimento degli stessi a propria cura e spese (ad esempio, esibendo i formulari)?

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 2623/2023, nel ribadire che: “spetta al contribuente l’onere di fornire all’amministrazione comunale i dati relativi all’esistenza ed alla delimitazione delle aree in cui vengono prodotti rifiuti speciali non assimilabili a quelli urbani…, ponendosi tale esclusione come eccezione alla regola generale, secondo cui al pagamento del tributo sono astrattamente tenuti tutti coloro che occupano o detengono immobili nel territorio comunale”,  ha concluso sostenendo che il contribuente non può servirsi “di altri strumenti per sopperire ad una dichiarazione mai presentata ed alla prova dello smaltimento attraverso appositi moduli”.

Dalla lettura di tale sentenza, sembrerebbe che i giudici di legittimità ritengano tale adempimento posto in capo al contribuente a pena di decadenza e che, pertanto, questo non sia suscettibile di essere sanato mediante prove documentali esibite in giudizio.

A parere dello scrivente, tale orientamento apparentemente “formalista” ha la finalità di consentire all’Ente impositore di effettuare gli eventuali controlli preventivi, non tanto in merito al corretto smaltimento dei rifiuti speciali prodotti, che in ogni caso potrebbe essere successivamente comprovato e documentato, quanto piuttosto in relazione alla determinazione delle superfici in cui tali rifiuti vengono prodotti.

Infatti, altro elemento di criticità per i Comuni è quello di individuare esattamente le superfici da escludere dalla tassazione ai fini Tari:

In particolare, notevoli dubbi interpretativi sono sorti relativamente alla possibilità o meno di esentare dal pagamento della Tari le aree adibite a depositi o magazzini.

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con le risoluzioni n. 38997 del 09/10/2014 e n. 2/DF del 09/12/2014, ha ritenuto che i magazzini e le aree scoperte funzionalmente connesse alla produzione di rifiuti speciali devono essere considerati esenti dalla Tari.

Anche il Ministero della Transizione Ecologica, con circolare prot.n. 0037259 del 12/04/2021, ha affermato che le superfici dove avviene la lavorazione industriale sono escluse dall’applicazione dei prelievi sui rifiuti, compresi i magazzini di materie prime, di merci e di prodotti finiti.

Diversamente, l’Anci Emilia Romagna, con nota prot.n. 142 del 27/06/2014, ha ritenuto esclusi dall’ambito applicativo della disposizione esentativa i magazzini di prodotti finiti e semilavorati, perché il loro impiego non determina la produzione di rifiuti speciali non assimilabili.

La Corte di Cassazione ha evidenziato che per i locali adibiti a deposito (o stoccaggio dei prodotti di lavorazione) la normativa non contempla alcuna ipotesi di esenzione (Corte di Cassazione n. 26725/2016).

I rifiuti prodotti in un magazzino non possono essere considerati residui del ciclo di lavorazione e, pertanto, l’esenzione delle superfici tassabili può essere riconosciuta limitatamente all’opificio vero e proprio (Corte di Cassazione n. 26637/2017).

L’esenzione o riduzione delle superfici tassabili deve essere limitata a quella parte di essa dove sorge l’opificio industriale, perché solo in tali aree possono formarsi rifiuti speciali, in considerazione delle caratteristiche strutturali relative allo svolgimento dell’attività produttiva.

In senso conforme si è ancora espressa la Corte di Cassazione con ordinanza n. 3828/2023, precisando che “la funzione di magazzino, deposito o ricovero è una funzione operativa generica e come tale non rientra nella previsione legislativa” che legittima l’esonero dalla tassazione.

Ancora la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 8753/2023, ha ritenuto assoggettabili a tassazione i magazzini destinati allo stoccaggio di semilavorati e/o prodotti finiti connessi a lavorazioni produttive, dei magazzini di attività commerciali, dei magazzini relativi alla logistica o al deposito delle merci e/o mezzi di terzi.

È doveroso però porsi un interrogativo in merito alla tipologia di rifiuti che si producono nei magazzini in cui sono depositate le merci destinate alla produzione ovvero i semilavorati.

Pur ritenendo che in tali locali non possono prodursi scarti del ciclo di lavorazione, dato che la lavorazione non è ancora avvenuta, i rifiuti prodotti non possono, ad avviso dello scrivente, che essere quelli relativi agli imballaggi.

Ai sensi della direttiva 94/62/CEE e dell’art. 218 del d.lgs. n. 152/2006, gli imballaggi si distinguono in:

• imballaggi per la vendita o primari, concepiti in modo da costituire nel punto vendita un’unità di vendita per l’utente finale o il consumatore;
• imballaggi multipli o secondari, concepiti in modo da costituire, nel punto di vendita, il raggruppamento di un certo numero di unità di vendita indipendentemente dal fatto che sia venduto come tale all’utente finale o al consumatore, o che serva soltanto a facilitare il rifornimento degli scaffali nel punto di vendita;
• imballaggi per il trasporto o terziari, concepiti in modo da facilitare la manipolazione e il trasporto di un certo numero di unità di vendita oppure di imballaggi multipli per evitare la loro manipolazione e i danni connessi al trasporto.

L’art. 226 del d.lgs. n. 152/2006 vieta l’immissione nel normale ciclo di raccolta dei rifiuti urbani degli imballaggi terziari.

Alla luce delle citate disposizioni normative, gli imballaggi terziari sono comunque rifiuti speciali al cui smaltimento deve provvedere il produttore o l’utilizzatore. Pertanto, qualora nei magazzini di semilavorati o di materie prime si produca tale tipologia di rifiuti, gli stessi non potrebbero che essere esclusi dal pagamento della tassa.